برخی از اصطلاح “برابری مالیاتی” بهرهبردهاند و آن را به معنای پرداخت مالیات از سوی مردم با لحاظ قدرت پرداخت و بدون اعمال استثناء و تبعیض دانسته اند.[۱۷۸] این تعریف نیز همانند تعریف بالا صرفاً به جنبه ماهوی اصل توجه نموده است و جنبه شکلی آن از نظر مغفول مانده است که میبایست در بیان مفهوم جامع عدالت مالیاتی مورد توجه قرار گیرد.
با مراجعه به اسناد بین المللی، میتوان ردپایی از این اصل پیدا نمود. ماده (۱۳) اعلامیه حقوق بشر و شهروند ۱۷۸۹ یکی از این اسناد است که در خصوص مفهوم برابری و عدالت مالیاتی بیان میدارد:"به منظور نگاهداری قدرت عمومی و تأمین هزینه های ادارات، مالیات عمومی امری ضروری است. این مالیات باید حسب توانایی شهروندان و به صورت برابر از آنها اخذ گردد.” این ماده به دو اصل اشاره دارد:
-
- اصل برابری همگان در برابر هزینه های عمومی به معنای آنکه مالیات یک پرداخت عمومی است که به طور مساوی میان افراد جامعه تقسیم می شود.
-
- اصل تناسب میان توانایی مالی شهروندان و مالیاتی که به آنان تعلق میگیرد.
این اصول بیانگر آن است که هزینه های عمومی باید بهگونه ای برابر و عادلانه میان شهروندان تقسیم شود و هر عاملی که این برابری و عدالت را مخدوش کند ممنوع است.[۱۷۹] چنانچه مشاهده می شود حتی ماده مزبور نیز صرفاً به یکی از جهات مفهوم عدالت مالیاتی نظر انداخته است.
در یک قلمرو وسیع عدالت مالیاتی را میتوان مفهومی دانست که میبایست در دو مرحله مجزا و در عین حال مکمل هم، تعریف شود. یکی از این مراحل عدالت ماهوی مالیاتی و دیگری عدالت شکلی مالیاتی است که در ادامه به تفصیل به آنها خواهیم پرداخت.
بند اول: تعریف لغوی
عدالت مالیاتی که از دید آدام اسمیت یکی از چهار قاعده اصلی مالیاتی است، مفهومی است مشتق از دو واژه عدالت و مالیات، که در فصول قبل به تعریف هر یک از آنها پرداختیم.
در کتب حقوقی و مالی تعاریف مختصر و البته ناقصی از این مفهوم بیان شده است که ما در اینجا قصد داریم علاوه بر ذکر آنها، تعاریف دیگری را نیز بدان بیفزاییم.
در عبارت عدالت مالیاتی، واژه عدالت، مضاف به واژه مالیات قرار گرفته است به بیان دیگر واژه عدالت متعلق واژه مالیات در نظر گرفت شده است. واژه عدالت عنصر کلیدی این عبارت مشتق به حساب میرود، البته با توجه به تعدد تعاریف عدالت که ناشی از کثرت حوزه هایی است که عدالت در آن دخیل میباشد، باید در نظر داشت که صرفاً آن تعریف از عدالت ملاک بحث است که در حوزه های مالیاتی کاربرد دارد چرا که برخی از تعاریف عدالت هیچ گونه کاربردی در حوزه مالیات ندارد، مثل مفهوم عدالت اخلاقی و فردی و یا مؤلفه های موجود در عدالت سیاسی.
بنابراین لازم است تعاریفی از عدالت بیان شود که ما را در ادامه بحث یاری نماید. تعریف عدالت به تناسب، مطابقت با قانون، انصاف، مساوات، بیطرفی، عدم تبعیض، انتقام و جزا، از مفاهیم به شمار میروند که در هر بخش از عملکرد نظام مالیاتی مورد استفاده قرار میگیرد. که ما در ادامه به هر یک از آنها بصورت جداگانه خواهیم پرداخت.
بند دوم: تعریف اصطلاحی
عدالت مالیاتی، مفهومی است چند سویه که در هر یک از مراحل مختلف مالیاتی دارای اصول و قواعد ویژهای است. طبیعتاً اولین ظهور مؤلفه های عدالت مالیاتی را میتوان در مرحله سیاستگذاری و قانونگذاری مالیاتی مشاهده نمود که مستلزم رعایت اصول و قواعدی است که بر روی مسائلی همچون عدالت اجتماعی، توزیعی و حقوقی تأکید مینماید. مرحله بعدی، مرحله اجرا است که به اصول ناظر بر سازکارهای اجرایی جهت تشخیص و وصول صحیح، منصفانه و مبتنی بر قانون مالیاتها اشاره دارد.
مرحله رسیدگیهای مالیاتی، آخرین قلمرو مفهومی اصل عدالت مالیاتی است که دارای اصول و چارچوبهای مشخصی بوده که علاوه بر ساختار تشکیلاتی صحیح، به دنبال رسیدگی عادلانه و بیطرفانه به پرونده های مالیاتی میباشد. اعمال مجازاتهای قانونی و متناسب از دیگر کارایی مفهوم عدالت در این مرحله به شمار میرود.
نظر به تعدد حوزه های مالیاتی و عملکردهای مختلف آن، قلمروی مفهوم عدالت نیز متعدد و متمایز از هم خواهد بود، بر این اساس لازم است به جای عبارت مفهوم عدالت مالیاتی از عبارت مفاهیم عدالت مالیاتی استفاده نمائیم تا گویای این تفکیک و تمایز باشد. بدین جهت در این بخش ابتدا به طور جداگانه به هر یک از مفاهیم عدالت مالیاتی اشاره خواهیم کرد و در ادامه اصول، مبانی ، مؤلفه ها و سایر ویژگیها آنرا باز خواهیم شمرد.
لذا همانطور که در فصول قبل بدان اشاره شد، تحدید و تفسیر مفهومی عدالت امری است ممکن ولی پیچیده،[۱۸۰] و این پیچیدگی ناشی از محل بحث و جایگاه طرح موضوع عدالت است. جایگاه طرح موضوع عدالت در مباحث مالیاتی و تحدید و تفسیر آن، از چند عرصه بیرون نخواهد بود که این عرصه ها عبارتند از عدالت در نظام قانونگذاری، عدالت در تدبیر و نظام اجرایی و عدالت در نظام قضایی و رسیدگیهای مالیاتی.
بند سوم: قلمرو عملکرد عدالت مالیاتی
پرسش مهمی که به تبیین جایگاه عدالت مالیاتی کمک شایانی خواهد کرد، این است که مفهوم عدالت مالیاتی ناظر بر عملکرد اجتماع است یا فرد؟ افرادی چون فردریک فون هایک، اقتصاددان و فیلسوف سیاسی معاصر عدالت را خصیصهای مربوط به رفتار انسانی میداند.[۱۸۱]
بر این مبنا چنانچه این واژه در توصیف یک وضعیت (اجتماعی) به کار رود، فاقد معنا خواهد بود؛ مگر اینکه شخص معینی مسؤول برقراری این وضعیت شناخته شود. از نگاه این دسته، عدالت مالیاتی، فرد را مورد خطاب قرار میدهد و در واقع به دنبال اصولی است که نقش مؤدی را تعریف و به کنترل آن پردازد.
اما در مقابل عدهای دیگر، این سخن که چون عدالت وصف رفتار انسان است پس نسبت دادن آن به اجتماع بی معناست، را حرف نادرستی دانسته اند. اجتماع به خودی خود، وجود واقعی جداگانه و مستقل از افراد سازندهاش ندارد.[۱۸۲] عدالت از این منظر به عنوان معیار حقانیت و درستی کارکردهای نظامات اجتماعی در عرصه اقتصادی تلقی می شود.[۱۸۳] دولت به عنوان انتظام دهنده نظامات اجتماعی، در عرصه های سیاستگذاری، قانونگذاری، اجرا و حل اختلافات خود را موظف به رعایت اصولی میداند که نتیجه آن تضمین حقوق افراد است. عدالت مالیاتی نیز به همین موضوع اشاره دارد که در تمامی کارکردهای یک نظام دستور عمل ویژهای دارد که در نهایت رعایت حقوق مؤدیان مالیاتی را در پی دارد.
گفتار دوم: طبقه بندی مفاهیم عدالت مالیاتی
همانطور که اشاره شد جایگاه طرح موضوع عدالت مالیاتی عبارتند از عدالت در نظام سیاستگذاری و قانونگذاری، عدالت در تدبیر و نظام اجرایی و عدالت در نظام قضایی و رسیدگیهای مالیاتی. ما در این گفتار به بیان مفهوم عدالت در هر یک از این مراحل و موارد خواهیم پرداخت.
بند اول: مفهوم عدالت ماهوی در مرحله سیاستگذاری و قانونگذاری
از آن جهت که سیاستهای مالیاتی همواره تابع اندیشه های تئوریک مقبول در حوزه علم بوده است و متقابلاً مفهوم عدالت مالیاتی نیز قلب تپنده سیاستهای مالیاتی به شمار می آید، مرحله سیاستگذاری و به دنبال آن مرحله قانونگذاری مالیاتی میبایست با رعایت اصول و مؤلفه های عدالت سامان یابد. در این بند به مفهوم عدالت مالیاتی ماهوی و انواع آن اشاره خواهیم کرد.
الف: مفهوم عدالت مالیاتی ماهوی
مراد از مفهوم عدالت ماهوی که عمدتاً مربوط به مرحله تقنین میباشد، هم ناظر بر عدالت قانونی و هم ناظر بر عدالت فراقانونی است. مراد از عدالت قانونی عدالتی است که منشأ آن حقوق مندرج در قانون است. لیکن مفهوم عدالت فراقانونی به این نکته اشاره دارد که قانون منشأ حق و عدالت، در مرتبه بالاتر باید با معیارهای عادلانه مطابقت داشته باشد، به طوری که اگر قانونی بر موازین عدالت استوار نباشد، قانونی ناعادلانه تلقی خواهد شد.
به بیان دیگر، عدالت ماهوی به مراعات ظواهر قانون اکتفا نمیکند بلکه به محتوای آن نیز نظر دارد و می کوشد تا نظام حقوقی موجود را با آرمانها و معیارهای عادلانه وفق بدهد. این مفهوم از درستی قانونی که ملاک تصمیم یا حکم قرار گرفته بحث می کند که محک آن چیزی فراتر از قانون است.[۱۸۴] به سخن دیگر میتوان گفت قانون نماد عینی عدالت حقیقی یا ماهوی است و عدالت میزان قانون است.[۱۸۵]
بنابر مراتب فوق، عدالت مالیاتی ماهوی، بخشی از مفهوم عدالت به شمار میرود که فراتر از قانون مالیاتی به مؤلفه ها و معیارهایی می پردازد که به تضمین حقوق مؤدیان مالیاتی نظر دارد. این مفهوم بیشتر در مرحله سیاستگذاری و وضع مالیات مورد توجه قرار میگیرد. بر این اساس مفهوم عدالت مالیاتی ماهوی دربردارنده معیارها و اصولی است که مقنن بر اساس آنها نرخهای مالیاتی، منابع مالیاتی و مآخذ مالیاتی را معین می کند. در این مفهوم اصول و معیارهایی همچون برابری، انصاف، عدالت توزیعی مورد پذیرش میباشد که به حمایت یکسان از مؤدیان میانجامد.
عدالت مالیاتی در این معنا، عبارتست از «برخورد یکسان و برابر دولت در وضع مالیات، با اشخاصی است که دارای وضع مالی یکسانی هستند و زمانی یک نظام مالیاتی عادلانه محسوب می شود که متناسب با میزان توانایی افراد مالیات به آنها تعلق گیرد.»[۱۸۶]
ب: سطوح عدالت مالیاتی ماهوی
در منابع حقوق مالیه عمومی، عدالت مالیاتی ماهوی، به عدالت افقی و عدالت عمودی تقسیم بندی شده است. عدالت افقی آن است که با افراد با شرایط مشابه و مساوی، برخورد یکنواخت و یکسان به عمل آید و عدالت عمودی آن است که با افراد نابرابر برخورد متفاوت صورت گیرد.[۱۸۷]
آنچه ملاک ارزیابی و تقسیم دو مفهوم عدالت عمودی و افقی است، سنجش وضعیت اشخاص نسبت به یکدیگر است. همانطور که در ادامه به آن اشاره خواهیم کرد، در فرض پذیرش این دو مفهوم، چنانچه شخصی در وضعیت مشابهی با سایرین قرار گرفته باشد، مجرای اعمال اصل عدالت افقی خواهد بود و چنانچه همان شخص به لحاظ وضعیت اقتصادی در سطح پائینتری نسبت به سایر مؤدیان قرار گیرد، مجرای اعمال اصل عدالت عمودی است.
اگر چنانچه هر دو نوع مفهوم عدالت افقی و عمودی را کنار هم بگذاریم، به مفهوم ارسطویی برابری خواهیم رسید که میگوید “با برابرها برابر رفتار کن"، این مفهوم که مفهومی کامل از برابری است به معنای آن است که در عین رفتار برابر با اشخاصی که در موقعیت برابر هستند، با اشخاصی که در موقعیت برابر نیستند، متفاوت رفتار شود.[۱۸۸] جهت تبیین موضوع، لازم است به طور دقیق به هر یک از اجزاء عدالت ماهوی مالیاتی بپردازیم.
۱: مفهوم عدالت مالیاتی ماهوی افقی[۱۸۹]
مفهوم عدالت افقی در حوزه مالیاتی، این است که افرادی که از لحاظ اقتصادی در موقعیت برابر هستند و درآمد برابر و یکسانی دارند، لازم است مالیات یکسانی پرداخت کنند. به عبارت دیگر در عدالت افقی همه افرادی که دارای درآمد یکسان هستند حتی اگر در وضعیت اقتصادی متفاوتی قرار دارند باید مالیاتی متناسب با یکدیگر بپردازند[۱۹۰]. این یک معنا از عدالت مالیاتی ماهوی است که به آن عدالت افقی میگویند.
اصل عدالت افقی بیان می کند با کسانی که در همه جهات یکسان و برابر هستند باید به طور برابر رفتار شود. با وجود این واقعیت که اصل عدالت افقی، که مدعی رفتار برابر با برابرها است و به طور گستردهای به عنوان یک اصل خوب در اقتصاد مدرن و سیستم قضایی به رسمیت شناخته شده است، تجزیه و تحلیل ویژگیهای آن و وضعیت هنجاری (قانونی) آن هنوز هم غیر قابل قبول به نظر نمیرسد.[۱۹۱]
عدالت افقی آن است که مالیاتها با اشخاصی که در وضعیت اقتصادی مشابهی قرار دارند به صورت یکسان برخورد کند.[۱۹۲] در واقع میتوان این نوع عدالت را، با اصل اول و پایه عدالت در رابطه با برابری، یعنی مفهوم عدم تبعیض یکی دانست.[۱۹۳]
۲: مفهوم عدالت مالیاتی ماهوی عمودی[۱۹۴]
عدالت مالیاتی ماهوی عمودی به این معناست که افرادی که درآمد متفاوتی دارند بایستی مالیاتهای متفاوتی پرداخت نمایند. به دیگر سخن از اشخاصی که در وضعیت اقتصادی متفاوتی قرار دارند مالیات نابرابر وصول می شود.[۱۹۵] بر این اساس آنهایی که درآمد بیشتری دارند میبایست مالیات بیشتری نیز پرداخت نمایند و آنهایی که درآمد کمتری دارند، مالیات کمتری بپردازند. اما دولتها در عدالت مالیاتی ماهوی یک گام بیشتر از این پیش رفتهاند و آن از طریق تصاعدی کردن نرخ مالیات است. یعنی هر چقدر که میزان درآمد بالا میرود نرخ مالیات هم افزایش پیدا می کند و حتی در حالت عکس آن برخی از سطوح درآمدی معاف از پرداخت میشوند یعنی هر گاه میزان درآمد از نسبت تعریف شده پایینتر باشد، آن مقدار از درآمد، مشمول معافیت قرار میگیرد.[۱۹۶] مثلاً میگویند از سطح صفر درآمد تا این میزان از درآمد، از مالیات معاف است، از یک میزان تا میزان دیگر باید یک درصد مشخصی مالیات بدهد و از آن طبقه بالاتر باید درصد بیشتری بدهد که به این نوع نرخها، نرخهای تصاعدی برای پرداخت مالیات گفته می شود. در واقع یکی از سر فصلها و موضوعات مطروحه در عدالت مالیاتی عمودی، بحث میزان اعمال نرخهای تصاعدی است که بیانگر این موضوع است که تا چه حد این نرخها میبایست از تصاعد برخوردار باشند تا معیار توانایی پرداخت مؤدی را مورد ملاحظه قرار دهد.[۱۹۷]
«این معنای از عدالت مالیاتی، مبتنی بر عدالتِ با برابرها برابر رفتار کن نیست بلکه یک معنای دیگری از عدالت در آن هست که به آن میگویند” رفتار به مثابه برابر"؛ معنایی که حقوقدان معروف آمریکایی، دورکین مطرح کرده است. از پر درآمدها و دهکهای بالای جامعه مبالغی را دریافت میکنیم و آن را به کم درآمدها و اقشار پائین جامعه تزریق میکنیم که این یک معنای پیشرفتهتری از عدالت ماهوی است که به آن تبعیض مثبت هم گفته می شود.»[۱۹۸] این معانی که از عدالت مالیاتی گفته شد نیزجزو مفاهیم ماهوی از عدالت مالیاتی است. در رستای تحقق حداکثری عدالت عمودی، پیشنهاد می شود تا پایه های مالیاتی افزایش یابد و هیچ فعالیتی از شمول مالیات خارج نباشد.
عدالت عمودی با قاعده شخصی ساختن مالیات، که از اصول جدید مالیاتی محسوب می شود در یک راستا قرار دارد. این اصل تأکید دارد که «در تعیین مالیات باید خصوصیات مؤدی و وضع زندگی و سطح درآمد و حتی کیفیت درآمد او مدنظر قرار گیرد»[۱۹۹]. بنا بر اصل شخصی بودن مالیاتها، در برقراری و وصول مالیات باید خصوصیات مؤدی، وضعیت زندگی، نحوه کسب درآمد وی مورد توجه قرار گیرد. به عنوان مثال از مؤدیان متأهل و عائلهمند نسبت به مؤدیان مجرد مالیات کمتری دریافت شود و یا میزان مالیات بر درآمد حاصل از کار، کمتر از درآمد حاصل از سرمایه باشد و مالیات بر درآمدهای اتفاقی مانند هبه و مالیات بر ارث بیشتر از سایر مالیاتها باشد. در واقع این اصل بیشتر از طریق ایجاد معافیتها، تخفیفها و بخشودگیهای مالیاتی و اعمال نرخهای متفاوت مالیاتی (نرخهای تصاعدی) بر درآمدهای مختلف برقرار می شود.[۲۰۰]
ج: مبانی عدالت مالیاتی ماهوی
در بخش قبل به اهداف وضع مالیات اشاره کردیم و گفتیم که مالیاتها با در نظر گرفتن رویکردهای مختلف وضع میشوند. وضع برخی از مالیاتها صرفاً به دنبال تأمین هزینه های دولت است، برخی دیگر با هدف باز توزیع درآمد میان اقشار کم درآمد جامعه ایجاد شده اند و برخی دیگر به دنبال تحقق سیاستهای مالی دولت وضع میشوند. با این توضیح در باب عدالت مالیاتی هم انتخاب یک مبنا، امری صحیح به نظر نمیرسد بلکه میبایست با شناخت صحیح از اهداف قانونگذار در خصوص وضع هر یک از مالیاتها و نیز نرخها، معافیتها و سایر شقوق آن، به تحلیل موضوع پرداخت. به عنوان مثال امروزه، وضع یک نوع مالیات مانند مالیات بر سیگار را به راحتی نمی توان عادلانه یا غیرعادلانه تعبیر کرد چرا که اساساً مبنای وضع این مالیات با انواع دیگر مالیات متفاوت است و اگر امروزه این نوع کالا مالیاتبندی می شود، به جهت سیاستهای فرهنگی و کاهش میزان مصرف این مواد میباشد بنابراین قیاس میزان مالیات دریافتی در این کالا با کالاهای دیگر به دلیل تمایز در مبانی وضع ممکن نیست و امکان سنجش عادلانه بودن با نبودن آن فراهم نمی باشد.
فرم در حال بارگذاری ...