فصل ششم: نتیجه فرقه‌گرایی در لبنان

بررسی تاریخ لبنان از دوران باستان تاکنون نشان می‌دهد که لبنان هیچ زمان نتوانسته از استقلال کامل برخوردار باشد و همواره یا به دلیل دخالت بیگانگان و یا به دلیل مشکلات قومی و مذهبی دچار بحران بوده است. از مهمترین عوامل ایجاد این شرایط به دو نکته می‌توان اشاره نمود. یکی شرایط جغرافیایی و موقعیت استراتژیک لبنان و دیگری وجود فرقه‌ها و گروه‌های مختلف قومی و مذهبی در لبنان می‌باشد. بررسی شرایط لبنان پس از استقلال نشان می‌دهد که از سال‌های ۱۹۴۰ تا ۱۹۷۰ میلادی نوعی ثبات نسبی در لبنان حاکم بوده است و هر چند در مقاطعی اختلافاتی میان گروه‌های قومی شکل ‌گرفته، لیکن به طور کلی جامعه لبنان در این سالها از یک رونق و ثبات سیاسی اقتصادی بهره‌مند شده بوده است. لیکن تجربه جنگ داخلی اختلافات قومی و گروهی همچون آتش زیر خاکستری بوده که به جرقه‌ای جهت شعله‌ور شدن نیاز داشته است.

هرچند که عوامل خارجی ازجمله مشکلات ناشی از جنگ اعراب و اسرائیل، فلسطین و اسرائیل و حضور چریک‌ها فلسطینی در لبنان را نیز نمی‌توان نادیده گرفت. لذا آنچه نهایتاًً از تجربه فرقه‌گرایی در لبنان به چشم می‌خورد ایجاد بی‌ثباتی سیاسی، عدم امکان انسجام و وحدت ملی و امکان دخالت هرچه بیشتر بیگانگان در امور داخلی با تحریک گروه‌ها و فرقه‌های مختلف می‌باشد.

با توجه به اینکه لبنان از لحاظ معادن طلا رتبه ۲ در خاورمیانه را داشته است.^[۸۹] و نیز از موقعیت مناسبی جهت شکوفایی اقتصادی برخوردار می‌باشد. لذا تأثیر عامل گروه‌بندی مذهبی و طائفه‌ای در این کشور به خوبی نمایان می‌شود.هرچند توزیع قدرت بین طوایف و فرقه‏هاى لبنان و جنجال‏هاى شدید سیاسى احزاب و گروه هاى اجتماعى، چشم‏اندازى اینکه دولتى لائیک(که در آن هویت مذهبى نادیده گرفته شود شود)در این کشور روى کار آید را با حقایق تاریخى و اجتماعى و موقعیت جغرافیایى لبنان در تباین قرار می‌دهد . تعدادى از مارونى‏ها هنوز موافق تجزیه کشور و استقرار دولتى از خود بودند و آن را تنها روزنه امید براى ثبات و آرامش در این سرزمین تلقى مى‏کردند ولى اکثر مسیحیان با چنین تفکرى مخالف بودند چون چنین دولتى به بیگانگان روى مى‏آورد، متحد اسرائیل مى‏شود و مورد تحریم جهان عرب قرار خواهد گرفت، زیرا لبنان درآمد خود را مدیون موقعیتى مى‏داند که به عنوان مرکز بازرگانى و بانکدارى منطقه‏اى کسب کرده، و از دست‏دادن سرمایه‏گذارى کشورهاى اسلامى و عربى خاورمیانه مى‏تواند برایش ویران‏کننده باشد . مسلمانان عرب نیز با تجزیه مخالف بودند . از نظر سایر مسیحیان نیز این حرکت غیراصولى مردود مى‏باشد، هم ‌به این دلیل که هویت ملى آنان از طریق زبان و فرهنگ عربى مشخص مى‏شود و هم ‌به این خاطر که تأسيس یک دولت مسیحى امکان دارد موقعیت آن ها را ناپایدار و متزلزل سازد، مسایل جغرافیایى و استراتژیکى لبنان هم به اثر تجزیه، دورنمائى خوفناک و آشفته دارد

بخش سوم:الگوی توزیع قدرت در عراق

فصل اول :سیر تاریخی نظام سیاسی در عراق

گفتار اول :مقدمه ای بر تاریخ عراق

مبحث اول: سرزمین و مردم 

عراق در شمال غربی خلیج فارس قرار گرفته است و با شش کشور ایران ، ترکیه ،سوریه ، اردن هاشمی، عربستان سعودی و کویت مرز مشترک دارد.مساحت عراق ۴۳۷۵۷۲ کیلومتر مربع است . در قسمت غرب کویت و جنوب عراق و در مرز دو کشور عراق و عربستان سعودی یک منطقه بی طرف به مساحت ۷۰۴۴ کیلومتر مربع وجود دارد. این منطقه بی طرف در ماه می ۱۹۲۲ پس از مذاکرات بین ابن سعود پادشاه عربستان و کمیسر عالی انگلیس در عراق و بر اساس قرارداد محمره به وجود امد. “در تاریخ ۲ ژوئیه ۱۹۷۵ عراق و عربستان سعودی قراردادی را امضا کردند که بر اساس ان منطقه ی بی طرف به طور مساوی بین دو کشور تقسیم شد.” ^[۹۰]‌بنابرین‏ با احتساب سهم عراق در این منطقه مساحت عراق به رقم ۴۴۱۸۳۹ کیلومتر مربع افزایش خواهد یافت.منطقه ی مذکور فاقد هر گونه ذخایر نفتی است و ساکنین دائمی نیز ندارد ولی قبایل و دامداران هر دو کشور ‌آزادانه در ان رفت و امد می‌کنند. ضمنا این منطقه به طور مشترک اداره می شود.

جمعیت عراق بر اساس براورد سال ۲۰۰۴ تعداد ۲۵۳۷۴۶۹۱ نفر است^[۹۱]. نرخ رشد جمعیت ان ۲/۳ درصد و تراکم جمعیتش حدود ۵۲ نفر در کیلومتر مربع می‌باشد.جمعیت این کشور نا همگون و نا متجانس است. در حدود ربع جمعیت ان کشور غیر عرب است . بزرگترین گروه اقلیت عراق کردها هستند بقیه اقلیتهای این کشور را ایرانیها ، ‌ترک‌ها ، مسیحیان یهودیان و یزیدیها^[۹۲] تشکیل می‌دهند. کردها بیشتر در ارتفاعات شمال و شرق کشور زندگی می‌کنند و تعداد انان بر اساس براورد سال ۲۰۰۰ به بیش از ۵ میلیون نفر^[۹۳] بالغ می شد که با توجه به تغییر و تحولات سیاسی اجتماعی عراق و منطقه ی خلیج فارس به طور وسیعی به داخل خاک سوریه ترکیه و ایران مهاجرت کرده‌اند.

ترکیب نژادی و قومی مردم عراق عبارتند از:۷/۶۴ درصد عرب ، ۲۳ درصد کرد ،۶/۵ درصد ترک ، ۶/۵ %اسوری ، ارمنی ، ترکمن ، ایرانی و غیره . اعراب عمدتاً در بخش‌های مرکزی ،غربی و جنوب عراق زندگی می‌کنند. طبق براورد سال ۱۹۹۰ حدود ۷۴/۲ درصد جمعیت عراق شهرنشین هستند. حدوددرصد مردم عراق مسلمان هسند که حدود  در صد آن ها را شیعیان و  درصد را سنی ها تشکیل می‌دهند.^[۹۴]از نظر مذهبی سنی ها در اقلیت هستند ، ولی به رغم این امر از نظر در اختیار داشتن امور سیاسی ، اقتصادی نظامی و امنیتی جزو طبقه ی حاکمه و قدرتمند جامعه بوده اند.سنی مذهبان ثروتمند تر از جامعه شیعه هستند. مسیحیان عمدتاً ‌در شهرهای بزرگ زندگی می‌کنند ولی روستاهای اصلی محل سکونت انان بیشتر در منطقه ی موصل در شمال قرار دارد. تا قبل از تشکیل کشور اسرائیل در سال ۱۹۴۸حدود ۱۳۰ هزار نفر یهودی درعراق زندگی می کرد

زبان رسمی عراق عربی است که در کنار ان زبان های کردی و ترکی و فارسی نیز مورد استفاده است. ضمنا زبان انگلیسی به عنوان زبان دوم در کشور رایج است . پایتخت عراق شهر بغداد است که تقریبا در مرکز کشور قرار دارد . دیگر شهرهای بزرگ عراق عبارتند از : بصره ، موصل ، کرکوک و سلیمانیه می‌باشد.

مبحث دوم :پیش‌زمینه تاریخی عراق

۳-۲- روش اجرای پژوهش

منظور از روش پژوهش آن است که مشخص شود چه روش پژوهشی برای بررسی موضوع خاصی لازم ‌می‌باشد. انتخاب روش انجام پژوهش بستگی به اهداف و ماهیت موضوع مورد بررسی و امکانات اجرایی آن دارد. هنگامی می‌توانیم ‌در مورد روش بررسی و انجام پژوهش تصمیم بگیریم که ماهیت موضوع پژوهش، اهداف و نیز گستردگی دامنه آن مشخص شده باشد. به دیگر سخن، هدف از انتخاب روش تحقیق آن است که پژوهشگر مشخص کند چه شیوه یا روشی را اتخاذ نماید تا او را هرچه سریع‌تر، دقیق‌تر و آسان‌تر و ارزان‌تر برای رسیدن به پاسخ یا پاسخ­هایی برای سوالات پژوهش یاری کند.

این پژوهش بر مبنای هدف از نوع پژوهش­های کاربردی است و بر مبنای نحوه ارائه، از نوع پژوهش توصیفی و شاخه پیمایشی و از نظر ارتباط بین متغیرها از نوع همبستگی ‌می‌باشد. روش تحقیق توصیفی شامل مجموعه روش‌هایی است که هدف آن توصیف کردن شرایط با پدیده ­های مورد بررسی است و روش همبستگی نیز برای بررسی رابطه متغیرها در جامعه آماری به کار می­رود. همچنین بر اساس زمان جمع‌ آوری داده ­ها از نوع پژوهش‌های مقطعی و از نظر منطق اجرا، استقرایی ‌می‌باشد.

۳-۳- متغیرهای عملیاتی پژوهش

متغیرهای مستقل

متغیر مستقل: متغیری است که به گونه ­ای مثبت یا منفی بر متغیر وابسته تأثیر می­ گذارد که در این پژوهش اندازه مؤسسه حسابرسی، رقابت میان مؤسسات حسابرسی، خدمات غیرحسابرسی مؤسسه حسابرسی کننده، تقسیم کار مؤسسه حسابرسی کننده، نظارت مؤسسه حسابرسی کننده، مشاوره مؤسسه حسابرسی کننده و کنترل و بازبینی مؤسسه حسابرسی کننده به عنوان متغیرهای مستقل می­باشند که تعاریف عملیاتی آن‌ ها به صورت زیر است:

اندازه مؤسسه‌ حسابرس: مؤسسات حسابرسی شامل مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران (معتمد بورس) که بالاترین درآمد را در سال ۱۳۹۱ ‌داشته‌اند به عنوان مؤسسه بزرگ و بقیه مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران به عنوان مؤسسه غیربزرگ در نظر گرفته شده‌اند. ‌بنابرین‏ مؤسسات حسابرسی که زیر مجموعه سازمان‌های حسابرسی (از جمله سازمان حسابرسی) قرار گیرد عدد ۱ و دیگر مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی عدد صفر بخود می گیرند.

خدمات غیر حسابرسی: خدمات غیر‌حسابرسی، هر گونه خدماتی متفاوت از خدمات حسابرسی ارائه شده به صاحب‌کار، توسط حسابرس را شامل می‌شود. مانند خدمات مشاوره‌ای، حسابداری، حسابرسی داخلی، خدمات مالیاتی و … به عبارتی دیگر هر نوع خدماتی که نیازمند حرفه حسابداری یا مهارت‌های مرتبط با آن باشد. در صورتی که این نوع از خدمات از طرف مؤسسات ارائه شده باشد عدد ۱ و در غیر اینصورت عدد صفر را به خود می‌گیرد.

رقابت میان مؤسسات حسابرسی: در مؤسسات حسابرسی، کیفیت خدمات حسابرسی به مشتریان و حق الزحمه بابت انجام کار حسابرسی بیشترین تفاوت‌ها را رقم می‌زند که برای مشتریان در انتخاب مؤسسات حسابرسی یک نوع رقابت به وجود می‌آورد که همین امر باعث شده که مؤسسات حسابرسی برای رضایت و کسب اعتماد نسبت به صورت‌های مالی از مشتریان به رقابت با همدیگر بپردازند. در صورت چرخش حسابرس فرض بر این است که رقابت وجود داشته است و مقدار ۱ به خود می‌گیرد و در صورتی که چرخش حسابرس وجود نداشته باشد، رقابت نیز وجود نداشته و مقدار صفر به خود می‌گیرد.

تقسیم کار: در صورتی که رسیدگی های مؤسسات حسابرسی حجم بالایی داشته باشند از دیگر مؤسسات همکاری در خواست می‌کنند و عملیات رسیدگی را بین خود و دیگر مؤسسات تقسیم می نمایند. این عمل در صورت وجود در گزارش آن ها آورده می شود و عدد۱ به آن تعلق می گرد و در غیر اینصورت عدد صفر.

نظارت: هر مرحله از کار حسابرسی باید چنان هدایت، سرپرستی و بررسی شود که از انجام شدن کار با کیفیت مناسب، اطمینانی معقول به دست آید. سرپرستان مؤسسات حسابرسی بر هر مرحله از کار حسابرسان خود نظارت دارند و نقاط ضعف و قوت آن ها را شناسایی می‌کنند. در مؤسسات حسابرسی این عملیات در اساسنامه آن ها آورده شده است و در ابتدای قرارداد خود با شرکت آن ها را قید کرده‌اند. در صورت وجود نظارت بر کار حسابرسان عدد ۱ و در غیر اینصورت عدد صفر به خود می‌گیرند.

کنترل و بازبینی: تداوم کفایت و اثربخشی عملیاتی سیاست ها و روش‌های کنترل کیفیت باید همواره کنترل و بازبینی شود. تداوم کفایت و اثربخشی عملیاتی سیاست‌ها و روش های کنترل کیفیت باید همواره کنترل و بازبینی شود. به همین صورت مؤسسات حسابرسی جهت انجام بهتر و موثرتر رسیدگی‌های خود به کنترل و بازبینی عملیات حسابرسان خود می‌پردازند. مؤسسه‌ حسابرسی که این نوع از کنترل و بازبینی را داشته باشند در گزارش حسابرسی خود بیان می‌نمایند و در صورت وجود این نوع از کنترل عدد۱ و در غیر اینصورت عدد صفر به آن داده می‌شود.

مشاوره: همانند تقسیم کار مؤسسات حسابرسی می‌توانند در انجام رسیدگی ها از دیگر مؤسسات حسابرسی مشاوره و راهنمایی درخواست می‌کنند و این عمل را در گزارش خود قید می نمایند. ‌بنابرین‏ عدد ۱ و در غیر اینصورت عدد صفر به آن داده می‌شود.

متغیر وابسته

متغیروابسته: متغیر وابسته متغیر اصلی مورد توجه پژوهشگر است. هدف پژوهشگر آن است که تغییر پذیری متغیر وابسته را تشریح کند. در این پژوهش اقلام تعهدی غیرعادی به عنوان متغیر وابسته در نظر گرفته شده است که برای اندازه گیری آن از مدل تعدیل شده جونز با ضابطه زیر استفاده می‌شود:

اقلام تعهدی غیرعادی (تعریف عملیاتی):

اقلام تعهدی عادی -کل اقلام تعهدی = اقلام تعهدی غیرعادی

رابطه (۱)

که در آن :

کل اقلام تعهدی شرکت i در سال t، که برابر است با سود خالص قبل از اقلام غیرمترقبه منهای جریان های نقد عملیاتی()

: تغییرات در درآمد شرکت i در سال t

اموال، تجهیزات و ماشین آلات شرکت i در سال t

مجموع دارایی ها شرکت i در سال t-1

متغیر مجازی است، چنانچه CF )جریان های نقد عملیاتی) منفی باشد برابر با یک وگرنه برابر با صفر است.

پس از تخمین پارامترهای رابطه (۱)، اقلام تعهدی غیرعادی ‌بر اساس مدل جونز تعدیل شده با جریان های نقدی غیرخطی ()، تفاضل اقلام تعهدی عادی () از کل اقلام تعهدی، به شرح زیر برای دوره برآورد با بهره گرفتن از رابطه (۲) حساب می‌شوند:

رابطه (۲)

۳-۴- جامعه آماری

جامعه را ‌می‌توان چنین تعریف کرد: جامعه بزرگترین مجموعه از موجودات است که در یک زمان معین مطلوب ما قرار گیرد و جامعه آماری عبارت است از تعدادی از عناصر مطلوب مورد نظر که حداقل دارای یک صفت مشخصه باشند. صفت مشخصه، صفتی است که بین همه عناصر جامعه آماری مشترک و متمایزکننده جامعه آماری از سایر جوامع باشد.

نمودار ۲-۲ مدل گری ۳۸

نمودار ۳-۲ مدل مک کیون ۳۹

نمودار ۱-۳ مدل تحلیلی تحقیق ۵۳

چکیده:

این تحقیق به بررسی ابعاد فرهنگ شرکت‌های مختلف بر اشتباهات حسابداری کشف شده توسط حسابرسان در قالب چارچوب نظری هافستده می پردازد . ‌بر اساس اشتباهات حسابداری کشف شده از ۷۰ نمونه از شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران ، محقق به بررسی مستقیم ابعاد فرهنگی نظیر فاصله قدرت و فردگرایی بر میزان اشتباهات حسابداری پرداخته است نتایج تحقیق بیانگر این واقعیت است که فاصله قدرت و فردگرایی توضیح دهندگی بااهمیتی ‌در مورد میزان اشتباهات حسابداری ندارد تمرکز قدرت در بین اجزای یک شرکت و ایجاد تعدیل گرهای داخلی نسبتا قوی و کارکنان صلاحیت دار مهمترین مشخصه شرکت‌های مورد مطالعه بوده و همچنین با توجه به روحیات و روابط کاری در ایران شرکت‌های مورد مطالعه برخلاف فردگرایی بیشتربر جمع گرایی تمرکز داشته اند . که این امر موجب اشتباهات کمتری در اقلام حسابداری شرکت‌های مورد نمونه بوده است . همچنین بر اساس تعدیل فرضیات تحقیق و وارد کردن نوع مالکیت شرکت‌ها که غالبا دولتی بوده اند بر میزان اشتباهات تاثیر داشته است و این امر بیانگر این موضوع است که نوع مالکیت شرکت‌ها (ازحیث دولتی و خصوصی ) بر افزایش میزان اشتباهات با توجه به هدف ایجاد آن ها تاثیر گذار است .

واژه های کلیدی : اشتباهات حسابداری کشف شده توسط حسابرسان ، تاثیرات فرهنگی ، فردگرایی ، فاصله قدرت

مقدمه:

هدف اصلی این تحقیق آن است که ببینیم آیا فرهنگ ‌بر اساس تعریف و ابعادآقای هافستدمفروضات نظریه نمایندگی را توجیه می‌کند یا خیر؟به کمک این تحقیق مشخص می شود که آیا عوامل فرهنگی مورد بررسی در این تحقیق بر اشتباهات حسابداری کشف شده توسط حسابرسان مؤثر هست یا خیر ؟ بعبارتی دیگر مفروضات تئوری نمایندگی به کمک مدل هافستد مورد بررسی و آزمون قرار می گیرند .یافته های تحقیق می‌تواند در ایجاد ساز و کارهایی به منظور کاهش یا حذف اشتباهات حسابداری کمک نماید .

در این تحقیق به کمک مدل هافستد و ابعاد فرهنگی ایشان اشتباهات حسابداری کشف به وجود آمده در شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران مورد بررسی قرار می‌گیرد. در این تحقیق رابطه بین میزان فاصله قدرت در جامعه و میزان فردگرایی موجود در آن با اشتباهات حسابداری کشف شده توسط حسابرسان مورد بررسی قرار می‌گیرد.

این تحقیق یک تحقیق علمی بوده و نوع آن کاربردی است و روش آن تجربی که به بررسی تاثیر فرهنگ اشتباهات حسابداری کشف شده توسط حسابداری می پردازد.جامعه آماری تحقیق شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران می‌باشند که بواسطه یکسری محدودیت‌ها تعدیل شده اند .این محدودیت‌ها مقطع پایان سال مالی منتهی به اسفند ماه وحذف شرکت‌های سرمایه گذاری و واسطه گری مالی می‌باشند که تعداد شرکت‌های مورد بررسی را به۸۱ شرکت تقلیل می‌دهد .نمونه آماری با توجه به تجانس شرکت‌ها و راهنمایی‌های آماری ۷۰ شرکت انتخاب شده اند . دوره زمانی تحقیق سال‌های مالی ۱۳۸۶ و ۱۳۸۵ می‌باشد به منظور گرداوری داده های تحقیق از ابزار پرسشنامه کتبی و نیز صورت‌های مالی سالیانه شرکت‌ها استفاده می شود. داده های مربوط به مؤلفه‌ های میزان فاصله قدرت و فردگرایی افراد به کمک پرسشنامه استاندارد جمع‌ آوری شده اند و متغیر اشتباهات حسابداری به کمک مطالعه صورت‌های مالی شرکت‌های جامعه آماری گرداوری گردیده است

بدین ترتیب برای هر یک از شرکت‌های مورد بررسی دو مؤلفه‌ فرهنگی و متغیر اشتباهات حسابداری محاسبه شده است. به کمک روش آماری رگرسیون و اندازه گیری r آن ها وجود رابطه بین متغیر ها در سطح اطمینان ۹۵ درصد و معنادار بودن این رابطه آزمون می شود و در نهایت با توجه به مبانی نظری و ادبیات تحقیق به تحلیل نتایج اقدام شده است .

فصل اول

کلیات تحقیق

۱-۱ مقدمه

در سال های اخیر گرایش شدیدی به استفاده از تئوری‌های رفتاری در تحقیقات حسابداری به وجود آمده است . بدون شک چنین مطالعاتی باعث غنای رشته حسابداری شده و آن را از یک رشته خشک و کاملاً فنی (تکنیکی) خارج می‌سازد . این امر انجام تحقیقات گسترده در زمینه‌های مختلف ، از بررسی عوامل روانشناختی که بر تهیه گزارشات مالی اثر می‌گذارند تا توجه به نقش سیاسی – اجتماعی حسابداری در سازمان ها و جوامع را موجب شده است . به گونه ای که تاکنون مطالعات جالبی در عرصه حسابداری و عوامل محیطی تاثیر گذار بر آن در جهان صورت گرفته است که همگی موید تقابل و تعامل حسابداری و محیط بر یکدیگرند (هافستد ، ۱۹۸۷،۵۴)^[۱].

نتایج این تحقیقات نشان می‌دهد که توسعه و تکامل حسابداری تحت تاثیر عوامل محیطی مختلفی قرار دارد که یکی از مهمترین این عوامل “فرهنگ ” می‌باشد . تحقیق حاضر در واقع تلاشی است در جهت بررسی رابطه بین مؤلفه‌ های فرهنگی (فاصله قدرت ، فردگرایی ) و اشتباهات حسابداری کشف شده توسط حسابرسان و همچنین تاثیر عواملی از قبیل نوع مالکیت (دولتی یا خصوصی بودن) ‌در مورد این رابطه مورد مطالعه و بررسی قرار می‌گیرد .در ادامه ی این فصل مطالبی در ارتباط با بیان مسئله ، سوالات و اهداف تحقیق ، مدل مفهومی تحقیق ، فرضیات ، قلمرو ، تعریف واژه ها و اصطلاحات و محدودیت های تحقیق ارائه می‌گردد .

۲-۱ تاریخچه مطالعاتی

تاکنون مطابقات تطبیقی جالبی در عرصه حسابداری وعوامل محیطی تأثیرگذار بر آن در جهان صورت گرفته است که همگی آن ها مؤید تقابل وتعامل حسابداری ومحیط بر یکدیگرند (همان منبع،۸۷)^۲.نتایج این تحقیقات نشان می‌دهد که توسعه ‌و تکامل حسابداری تحت تأثیر عوامل محیطی مختلفی قراردارد. که یکی از مهمترین این عوامل فرهنگ است. تحقیقات انجام شده توسط آرین وروبورگ کمک بسیار زیادی به محققان کرد. نتایج پژوهش آن ها نشان داد که چهار عامل محافظه کاری، پنهان کاری، بی اعتمادی وجبر گرایی بر عملکرد حسابداری تأثیر می‌گذارند (عبدلی و رویایی ، ۱۳۸۸،۴۷ )^[۲].

گری (۱۹۸۸) با الهام از تحقیقات این دو وبا استفاده از نتایج تحقیقات هافستده مدلی را ارائه داد که نحوه ارتباط بین ارزش‌های فرهنگی ‌و حسابداری را به خوبی مشخص می کرد. تحقیقات زیادی به کمک مدل گری در حوزه های حسابداری مدیریت، حسابداری مالی واستانداردهای حسابداری وبررسی تأثیر فرهنگ بر عملکرد حسابداری تاکنون صورت پذیرفته است. تحقیقات اوریول و همکاران^[۳] (۱۹۹۶) در اسپانیا وسو دورن وفا گارتی^[۴] (۱۹۹۲-۱۹۸۱) در اندونزی از آن جمله اند ( همان منبع،۴۸)^۳.

‌در مورد جرم تمرد هم تحقق نتیجه ی مجرمانه شرط نمی باشد و صرف اقدام به حمله یا مقاومت نمودن، باعث تحقق جرم تمرد خواهد شد و مرتکب مستحق مجازات خواهد بود. پس می توان گفت که جرم تمرد یک جرم مطلق است که نیازی به وقوع نتیجه ندارد. این دسته بندی در خصوص جرم تمرد منطقی به نظر می‌رسد؛ زیرا همانطورکه گفتیم هدف قانون‌گذار از در نظر گرفتن جرم تمرد در مجموعه ی قواعد و مقررات، حمایت از کارکنان دولت در حین انجام وظیفه و تأمین امنیت کاری می‌باشد. زیرا اگر وقوع جرم تمرد، منوط به وقوع نتیجه می شد راه سوءاستفاده نسبت به آن هم باز می شد.

در جرائم مطلق نیازی به احراز وجود رابطه ی علیّت در خصوص عمل مرتکب و نتیجه ی عمل وجود ندارد. در جرائم مطلق نیازی به احراز رابطه ی سببیّت وجود ندارد و کاملا بی فایده و بی دلیل است. پس در خصوص هر دو نوع تمرد (عام و خاص) نیازی به کنکاش در خصوص نتیجه ی مجرمانه وجود ندارد.

با همان فلسفه ی حمایت از حقوق ادرای و استخدامی در درون سازمان‌های مختلف، جرم سرپیچی از اوامر مافوق هم یک جرم مطلق می‌باشد که نیازی به احراز رابطه ی علیّت بین فعل مجرمانه و نتیجه ی مجرمانه وجود ندارد. خاصیت این مطلق بودن در این است که اگر مراحلی از جرم به وقوع بپیوندد و منجر به پدیداری نتیجه مجرمانه نگردد، باز هم مرتکب قابل مجازات است. ضمنا باید اضافه نماییم که در خصوص جرائم تمرد و سرپیچی از اوامر مافوق نتیجه ی مجرمانه ای که قطعی باشد قابل تصور نیست.

ماده ی ۴۱ ق.م.ا در خصوص شروع به جرم بیان می‌کند: «هر کس قصد ارتکاب جرمی کند و شروع به اجرای آن نماید، لکن جرم منظور واقع نشود، چنانچه اقدامات انجام گرفته جرم باشد، محکوم به مجازات همان جرم می شود.»

«شخصی که برای به وجود آوردن نتیجه ی مجرمانه تمام سعی و کوشش خود را به کار می بندد، بعد از آنکه دستخوش وسوسه ی شیطانی شد، فکر ارتکاب جرم را در مخیله ی خود پیدا کرده و زمانی که تصمیم گرفت درصدد تهیه ی مقدمات بر می‌آید. وقتی که مقدمات فراهم شد، وسایل و ابزار ارتکاب جرم را تهیه و از موقعیتهایی که فراهم می آورد استفاده می‌کند تا به مقصود برسد، یعنی نتیجه ی منظوره را به دست آورد. ممکن است این تلاش مجرمانه قبل از حصول نتیجه متوقف شده و یا اصولا نتیجه ای گرفته نشود.»^[۵۳]

‌بنابرین‏ زمانی جرم تحقق خواهد یافت که اولا فرد مرتکب شروع به عملیات اجرائی تشکیل دهنده ی جرم کرده باشد. ثانیاً انصراف از ادامه ی عمل مجرمانه به صورت غیر ارادی و به علت عاملی باشد که از خارج بر او وارد شده و قصد او را معلق نموده رخ داده باشد.

«در تعریف شروع به جرم اختلاف عقیده ی مهمی وجود ندارد و آنچه موجب اختلاف شده است، تشخیص و تعیین مرزها و مصادیق عملیات اجرائی در جرائم گوناگون است.»^[۵۴]

به نظر می‌رسد در خصوص جرم تمرد و سرپیچی از اوامر مافوق هم قاعده ی کلی مندرج در ماده ی ۴۱ ق.م.ا باید رعایت گردد. ‌به این معنا که اگر مقدمات ارتکاب جرائم مذکور که تهیه شده است جرم باشد؛ مرتکب را به مجازات همان جرم محکوم نمایند. مثلا اقدام به حمل سلاح بدون مجوز نموده است، ‌به این قصد که به وسیله ی آن به کارمند خاصی حمله نماید و هنوز عمل تمرد را انجام نداده است؛ فقط حمل سلاح وی مجازات دارد.

ضمنا مطابق تبصره ی یک ماده ی ۴۱ ق.م.ا^[۵۵] شاید اصلا این مورد جزء مقدمات جرم تمرد به حساب نیاید. در خصوص جرائم مطلق عنوان شروع به جرم نمی تواند کاربرد چندانی داشته باشد. زیرا نتیجه ی مجرمانه ملاک نیست و جرم نیازی به وقوع نتیجه ندارد. پس مرتکب در هر یک از مراحل هم که انصراف مادی دهد عملش مشمول مجازات همان قسمت خواهد شد.

مبحث سوم: رکن معنوی

برای وقوع یک عنوان مجرمانه صرف ارتکاب فعل یا ترک فعل پیش‌بینی شده در قوانین کیفری کافی نیست. بلکه علاوه بر آن لازم است که مرتکب از روی اراده و با قصد، مرتکب فعل مجرمانه گردیده باشد. به عبارت روشنتر برای محقق شدن عنوان مجرمانه، لازم است که میان عملی که قانونا قابل مجازات است و شخص مرتکب یک رابطه ی روحی و روانی برقرار شده باشد. به عبارت دقیقتر بتوان گفت: اراده ی مرتکب بر انجام آن تعلق گرفته بوده است. النهایه می توان گفت رکن معنوی مبیّن قصد و نیت مرتکب یا مجرم است.

«میان فعل مادی و حالات روانی فاعل باید نسبتی موجود باشد تا بتوان مرتکب را مقصر شناخت. ارتکاب جرم یا تظاهر نیت سوء است یا خطای مجرم می‌باشد؛ البته مشروط بر اینکه فاعل چنین فعلی را بخواهد یا دست کم وقوع آن را احتمال دهد و به نقض اوامر و نواهی قانون‌گذار آگاه باشد. در اینصورت می گوئیم فاعل یا در ارتکاب فعل عمد داشته و یا خطا نموده است.»^[۵۶]

گفتار نخست: اراده و اختیار

«اراده از نظر لغوی عبارت است از خواستن، طلب کردن، عزم نمودن، قصد و آهنگ نمودن»^[۵۷] خواستن یکی از عناصر رکن روانی است که اراده ی ارتکاب عمل مجرمانه است. اگر اراده نباشد، پیامد جرم به حساب مرتکب گذاشته نمی شود. اگر مرتکب جرم، فعل مجرمانه یا عمل مادی جرم را انجام دهد و خواستار به وقوع پیوستن نتیجه ی آن هم باشد عامد محسوب می‌گردد. ولی اگر مرتکب قصد کرده باشد که فعل مجرمانه را انجام دهد و در خصوص وقوع نتیجه ی آن قصدی نداشته باشد خاطی محسوب می‌گردد.

در واقع مراد این است که آگاهی مرتکب بر تحریم های قانونی با اراده و اختیار بر انجام رکن مادی همراه شده باشد. عمدی بودن عمل در چنین حالتی رخ می‌دهد و می گوییم مرتکب در انجام فعل مجرمانه عمد داشته است. وقتی متمرد می‌داند که مطابق نهی قانونی حق ندارد در مقابل مأموری که در حین انجام وظیفه است مقاومت نماید یا احیانا به وی حمله نماید و چنین می کند؛ اراده و اختیارش بر این فعل عمدی تعلق یافته است.

در زمانی که مأمور مطلع است که مطابق حکم استخدامی در پستی که در حال خدمت است باید با آمر خود در انجام فرامین و دستوراتش همکاری نماید. علی‌رغم این مسأله از اوامر مافوق سرپیچی می‌کند در انجام عمل خود دارای اختیار بوده است و مرتکب جرم عمدی گردیده است.

لفظ اراده و اختیار در مقابل کلمه ی اکراه قرار می‌گیرد. منظور این است که متمرد و یا سرپیچی کننده در افعال خود کاملا از نظر روحی و روانی آزاد باشد و عاملی روی اختیار ارادی وی تأثیر نگذاشته باشد. در عمل هم مرتکب وقتی اکراه را در خصوص رکن روانی عمل خود اثبات می‌کند در مجازات وی عامل تعیین کننده می‌باشد. شاید اگر بخواهیم بسیار ابتدایی اراده و اختیار را معرفی نماییم؛ بتوانیم بگوییم عمل عمدی را مرتکب با اراده و اختیار انجام می‌دهد.

در خصوص آزاد بودن یا مجبور بودن انسان تحت عنوان جبر و اختیار دیدگاه هایی مطرح شده است. از این جهت سه نظریه سر کار آمده است که به نامهای آزادی اراده، نفی اراده و بینابین مشهور هستند.

1. شفاف سازی مأموریت‌ و ارزش های سازمان

مأموریت‌ یک سازمان در کنار الزامات آن، مهمترین دلیل را برای شکل گیری و ادامه حیات آن ارائه می‌کند. مأموریت‌ و الزامات سازمانی مسیر تلاش نهایی را در ایجاد ارزش عمومی نشان می‌دهد. تعیین مأموریت‌ یا هدف اساسی سازمان، کاری والاتر از توجیه دلیل وجود سازمان انجام می‌دهد. شفاف سازی هدف باعث از میان رفتن حجم زیادی از تعارضات غیر ضروری موجود در یک سازمان خواهد شد. گام دوم و سوم فرایند برنامه ریزی استراتژیک، شناسایی الزامات سازمانی و تعریف مأموریت‌ و ارزش های سازمان را دربر می‌گیرد. الزامات، مأموریت‌ و ارزش های سازمانی نشان دهنده “ارزش عمومی” تولید شده توسط سازمان هستند و وجود سازمان را از نظر اجتماعی توجیه کرده و مشروعیت می بخشند(همان منبع).

1. ارزیابی محیط های خارجی و داخلی سازمان

گروه برنامه ریزی می بایست محیط خارجی سازمان را به منظور تعیین فرصت ها و چالش های محیطی و وضعیت داخلی سازمان را برای تعیین نقاط ضعف و قوت سازمانی بررسی کند. به طور کلی، عوامل خارجی بر سازمان مؤثر بوده و تحت کنترل آن نیستند ولی عوامل داخلی توسط سازمان قابل کنترل هستند. بررسی مجموعه نیروها و روندهای محیطی، از جمله روندهای سیاسی، اقتصادی، اجتماعی، آموزشی و تکنولوژیکی می‌تواند به برنامه ریزان و تصمیم گیران کلیدی در جهت شناسایی فرصت ها و چالش های پیش رو کمک شایانی نماید. بررسی نقاط ضعف و قوت داخلی موجب تعیین مزیت رقابتی سازمان، یا به عبارت دیگر شایستگی های محوری یا قابلیت های ویژه آن می شود. این قابلیت ها در حقیقت برترین توانایی‌های سازمان، موثرترین استراتژی ها و عملکردها یا ارزشمندترین منابع هستند(همان منبع).

1. تعیین موضوعات و مسائل استراتژیک پیش روی سازمان

گام های یک تا چهار با هم منجر به گام پنجم، که شناخت مسائل استراتژیک و چالش های بنیادی است می‌شوند که الزامات سازمان، مأموریت‌ و ارزش ها، سطح و ترکیب محصول و خدمت، هزینه ها، منابع مالی، ساختار، فرایندها و مدیریت را تحت تاثیر قرار می‌دهند (برایسون، ۱۳۸۸). تمامی چهار مرحله اول در چرخه تغییر استراتژیک، در شکل گیری مرحله پنجم یا تعیین موضوعات استراتژیک نقش دارند. موضوعات استراتژیک همان سوالات بنیادین ‌در مورد خط مشی ها یا چالش های اساسی سازمان است که الزامات سازمانی، مأموریت‌ ها، ارزش ها، ترکیب و نوع خدمات، یا محصولات، مشتریان، هزینه ها، امور مالی، ساختارها، فرایندها، و شیوه مدیریت را تحت تاثیر قرار می‌دهند. ‌بنابرین‏ هدف گام پنجم شناسایی سوالات اساسی ‌در مورد سیاست های سازمان یا مسائل استراتژیک آن خواهد بود. شناسایی مسائل و موضوعات استراتژیک توجه سازمان را به امور واقعا مهم معطوف می‌دارد و موجب می شود که سازمان به جای تمرکز بر پاسخ ها، بر مسائل تمرکز کند. همچنین شناسایی مسائل استراتژیک سازمان، منجر به یافتن سرنخ هایی مناسب برای حل موضوعات، بواسطه شناسایی و تعریف دقیق آن ها خواهد شد(همان منبع).

1. تدوین استراتژی ها به منظور مدیریت مسائل و موضوعات استراتژیک

استراتژی را می توان به الگویی برای تعیین مقاصد، خط مشی ها، برنامه ها، اقدامات، تصمیمات یا تخصیص منابع تشبیه کرد، که تعیین کننده ماهیت سازمان، علل وجودی و فعالیت اساسی آن است. تدوین مؤثر و اجرای فرایند برنامه ریزی استراتژیک، موجب برقراری ارتباط میان ادبیات و گفتمان سازمان، انتخاب ها، اقدامات و پیامدهای آن ها شده و برنامه را به سوی یک همگرایی منطقی سوق می‌دهد. پیش نویس استراتژی ها و شاید پیش نویس برنامه های استراتژیک رسمی در این مرحله تدوین می‌شوند تا از این راه الگوهای مطلوب سازمانی آشکار شود. هدف از تدوین استراتژی در گام شش، ایجاد استراتژی هایی برای برقراری ارتباط اثربخش میان سازمان و محیط و ایجاد ارزش عمومی است(همان منبع). یک ابزار مناسب به منظور دستیابی ‌به این مهم و ترسیم نقشه استراتژی سازمان کارت امتیازی متوازن (BSC) است، که در بخش بعدی به آن اشاره می شود(همان منبع).

1. بررسی و اتخاذ استراتژی های مناسب یا برنامه استراتژیک

پس از تدوین استراتژی ها، ممکن است گروه برنامه ریزی، برای اجرای آن به مجوز رسمی سازمان نیاز داشته باشد. در فرایند این تصمیم گیری سازمان، تغییرات مورد نظر خود را اعلام کرده و الگویی جدید برای سازماندهی دریافت می‌کند. هدف از گام هفتم نیز به دست آوردن تعهدی رسمی برای به کارگیری و اجرای برنامه هاست. اگرچه ممکن است در همه شرایط تصویب رسمی استراتژی ها ضرورت نداشته باشد، اما در بسیاری از موارد ضرورت می‌یابد. زمانی که استراتژی ها و برنامه ها تنها برای یک سازمان، و بویژه یک سازمان کوچک، استفاده می‌شوند، ممکن است این مرحله با مرحله ششم ادغام شود (همان منبع).

1. ایجاد چشم انداز موفقیت سازمانی

در این مرحله سازمان شرح مفصلی از نتایج اجرای موفقیت آمیز استراتژی ها و دستیابی به همه پتانسیل ها را تهیه می‌کند. این شرح همان چشم انداز موفقیت سازمان است. این شرح در سازمان منتشر و مطرح شده و این آگاهی را به کارکنان می‌دهد که به صورت کلی سازمان چه انتظاری از آن ها دارد. چشم انداز موفقیت باعث انگیزش کارکنان می شود، و باید چالشی بوده و در عین حال دستیابی به آن بقدری مشکل نباشد که باعث بی انگیزگی و تضعیف روحیه افراد شود. ‌بنابرین‏ هدف گام هشتم در فرایند برنامه ریزی استراتژیک، ارائه یک تعریف روشن و مختصر از آینده سازمان در صورت اجرای موفقیت آمیز استراتژی ها، محقق شدن تمامی قابلیت ها و ایجاد ارزش عمومی است. معمولا چشم انداز موفقیت، بیش از آنکه در تدوین استراتژی ها نقش داشته باشد به عنوان یک راهنما برای اجرای استراتژی (گام۹) ایفای نقش می‌کند. با این حال به انجام رسانیدن این گام برای کلیه سازمان ها ضروری نیست. برخی سازمان ها ممکن است پیش از رسیدن ‌به این مرحله یک چشم انداز سازمانی ارائه دهند. لذا این گام در نمودار۱ اختیاری فرض شده است(برایسون،۱۳۸۸).

1. تدوین یک فرایند اجرایی مؤثر

تهیه برنامه استراتژیک به خودی خود کافی نیست. تحولاتی که به واسطه اتخاذ رویه های جدید ظاهر می‌شوند، باید در کل سیستم به اجرا درآیند تا به استراتژی ها روح بخشیده و ارزش واقعی برای سازمان و ذینفعانش ایجاد کنند. سازمان باید برای اجرای موفقیت آمیز برنامه عملیاتی، عوامل و منابع لازم را از جمله حامیان مالی، قهرمانان تغییر، زمان، پول، توجه، خدمات اداری و پشتیبانی به میزان کافی مهیا کند. همچنین باید بودجه برنامه به شکلی معقول تهیه شود تا پیشرفت و موفقیت کار تضمین گردد. در مرحله ۹ استراتژی های تصویب شده در تمامی بخش های مربوطه اجرا می‌شوند (برایسون، آلستون،۱۳۸۹).