وبلاگ

جزء

توصیف

مثال

متن کشف

پیام در قالب زبانی که برای هر فرد قابل درک باشد.

مانند شماره موجود در کارت های اعتباری: ۵۳۴۲۸۷۶۵۳۶۵۲۹۹۸۲

الگوریتم رمزگذاری

فرمول های ریاضی یا فرآیندی که برای رمزگذاری یا رمزگشایی پیام ها استفاده می شود.

افزودن یک شماره به هر شماره موجود در کارت. اگر شماره از عدد ۹ بیشتر بود، عدد ۱۰ را از آن کسر کنید. به عنوان مثال، به هر عدد روی کارت عدد ۴ را بیفزایید. در این صورت عدد ۱ تبدیل به ۵ و عدد ۹ تبدل به ۳ خواهد شد.

کلید( کدهای مخفی)

استفاده از شماره هایی خاص که با عبور از الگوریتم تبدیل به پیام های رمزگذاری شده، می گردد.

افزودن شماره به شماره اصلی ( مانند افزودن شماره ۴ در قسمت بالا).

متن رمز

این همان متن ساده و قابل خواندن است که پس از رمزگذاری تبدیل به متنی با علائم، شماره و رمزهای خاص شده است.

شماره اصلی کارت ۳۶۵۲۹۹۸۲۵۳۴۲۸۷۶۵ تبدیل به ۳۳۲۶۹۷۸۶۲۱۰۹۷۰۹۶ خواهد شد.

۴-۲۱-۳-۱-الگوریتم رمزگذاری متقارن
در الگوریتم متقارن، از یک کلید ( مطابق شکل ۵-۷) برای رمزگذاری و یا رمزگشایی متن استفاده می شود. گیرنده و فرستنده جهت دستیابی به متن اصلی باید کلید مشابهی داشته باشند. به همین دلیل به این سیستم، سیتسم کلید خصوصی یا تک کلیدی نیز گفته می شود.
در طی سالهای گذشته، الگوریتم DATA ENCRYPTION STANDARD به عنوان یک الگوریتم رمزگذاری متقارن استاندارد توسط موسسه های دولتی آمریکا مورد حمایت قرار می گرفت. در سال ۲۰۰۰، موسسه ملی استاندارد و فناوری (NIST) اعلام داشت که DES، با RINJIDAEL که یک استاندارد رمزگذاری پیش رفته است، جایگزین شده است.
از انجا که الگوریتم استفاده شده در رمزگذاری پیام ها، شناخته شده هستند، محرمانه بودن پیام ها به کلید یا کدهای مخفی بستگی دراد. حدس زدن نوع کلید و یا کدهای مخفی استفاده شده در رمزگذاری ویا رمزگشایی پیامها، کاری آسان بوده و می توان از طریق پردازش های مازی و کامپیوترهاییی با سرعت بالا، در عرض چندثانیه برای یافتن کدهای مخفی میلیون ها حدس زد. به همین دلیل نیز طول کلیدها یا تعداد بیت آن ها در رمزگشایی یک پیام و ایمن سازی آن بسیار مهم است. زیرا اگر یک کلید تنها از چهار بیت ( به عنوان مثال ۱۰۱۱۹ تشکیل شده باشد، احتمال ترکیب این کدها تنها ۱۶ مورد است ( دو به توان چهار). در این صورت، یک فرد برای یافتن کلید یا کد مخفی نیاز به استفاده از کامپیوتر ندارد. اکنون زمانی را تصور کنید که یک فرد قرار است تمامی احتمالات موجود برای یافتن یک کلید ۴۰ بیتی را در نظر گیرد. بنا به تحقیقات انجام شده می توان قفل کلیدهای ۴۰ بیتی را که از دو به توان چهل ترکیب کد برخوردار است، در عرض مدمتی کوتاه با بهره گرفتن از کامپیوترهای پیشرفته شکست. لذا بهتر است طول کلید را بیشتر کرد تا احتمال شکست کلید کاهش یابد.
۴-۲۱-۳-۲-الگوریتم رمزگذاری نامتقارن
تصور کنید فردی بخواهد برای خرید یک کالا در وب سروری خاص، از رمزگذاری متقارن یا تک کلیدی استفاده کند. اگر کلید فروشنده میان چندین هزار خریدار پخش شود، دیگر کدهای مخفی این کلیدک به صورت محرمانه و پنهان باقی نخواهند ماند. در اینجا الگوریتم نامتقارن نقش خود را ایفا می کند. کلیدهای رمزگذاری عمومی از کی جفت کلید شامل کلید عمومی، کلیدهایی که معمولا در دسترس عمووم قرار دارند و کلید خصوصی که تنها در دست یک نفر و آن هم فرد مالک است، استفاده می کنند. اگر پیامی توسط یک کلید عمومی رمزگذاری شده باشد، برای رمزگشایی آن حتما نیاز به کلید خصوصی مرتبط و همراه با آن کلید عمونمی است.
بهعنوان مثال، اگر فردی تمایل به سفارش یک کالا از شرکتی داشته باشد و همچنین بخواهد که محتوای پیام فرستاده شده وی به شکرتک محمرمانه باقی بماند، برای رمزگذاری پیام خود باید از کلید عمومی شرکت استفاده کند. زمانی که شرکت سفارش مشتری را دریافت کرد،از کلید خصوصی خود برای رمزگشایی پیام استفاده خواهد کرد.
یکی از رایج ترین الگوریتم های رمزگذاری نامتقارن RSAاست. RSA از کلیدهایی با طول کدهای متفاوت از ۱۲۸ تا ۱۰۲۴ بیت استفاده می کند. تنها مشکلی که الگوریتم های رمزگذاری نامتقارن با آن مواجه هستند، مسئله سرعت است. الگوریتم متقارن معمولا نسبت به الگوریتم نامتقارن از سرعت بیشتری برخوردارند. بنابراین، از الگوریتم رمزگذاری نامتقارن نمی توان برای رمزگذاری و یا رمزگشایی داده هایی که حجم زیادی دارند، به طور موثر استفاده کرد. در واقع، برای فرایند رمزگذاری و رمزگشایی معمولا از ترکیب روش های متقارن و نامتقارن استفاده می شود.
۴-۲۱-۴-امضای دیجیتالی
در دنیای مجازی چطور می توان اطمینان حاصل کرد که پیام ارسال شده، از طرف فرد مورد نظر، فرستاده شده است. همچنینن چطور می توان اطمینان حاصل کرد که آن فرد پیام ارسال خود را تکذیب کرده و ارسال پیام خود را تایید خواهد کرد؟ به عبارت بهتر چگونه می توان فرد را از احراز هویت نمود؟
یک راه حل استفاده از امضای دیجیتالی است که مختص خود فرد است و قابل جعل کردن نیز نیست. امضاهای دیجیتالی به کلیدهای عمومی وابسته هستند و می توان از آن ها برای احراز هویت فرد استفاده کزد. همچنین می توان از امضای دیجیتالی برای تضمین اینن موضوع که محتوای پیام الکترونیکی بدون تغییر فرستاده شده است نیز استفاده کرد. امضای دیجیتالی از مزیت ویژه ای در محیط های مجازی برخوردار است. این امضاها قابل حمل بوده و نمی توان آن ها را به سادگی جعل کرد و حتی می توان زمان استفاده از امضا را نیز مشخص کرد.
شکل ۶-۷ چگونگی کار این امضاها را نشان می دهد. تصور کنید که فردی قصد فرستادن پیش نویس قراردادی را به یک شرکت که قرار است با آن وارد کسب و کار شود، داشته باشد. در این راستا فرد دریافت کننده قرارداد می خواهد از تضمین کافی جهت صحت متن قرارداد و فرستنده آن اطمینان حاصل کند. برای این کار فرد فرستنده اقدامات زیررا انجام می دهد:

• فرد فرستنده ایمیلی را با محتوای متن قرارداد ایجاد می کند.

• از نرم افزار و یکسری محاسبات ریاضی به نام تابع hash در پیام استفاده می کند که به وسیله آن محتوای متن را خلاصه کرده و آن را به دنباله ای از بیت های که به آن پیام خلاصه شه می گویند، تبدیل می کند.

• فرد فرستنده از کلید خصوصی برای رمزگذاری پیام خلاصه شده استفاده می کند. به این پیام رمزگذاری شده امضای دیجیتالی می گویند. از آنجا که این پیام به وسیله کلید خصوصی فرستنده رمزگذاری شده است، در نتیجه فرد دیگری نمی تواند آن را تغییر داده و یا جعل کند.

• فرد فرستنده متن اصلی و امضای دیجیتال خود را با بهره گرفتن از کلید عمومی گیرنده رمزگذاری می کند. به این متن کلی رمزگذاری شده، پاکت دیجیتالی گفته می شود.

• فرستنده فایل پاکت دیجیتالی را به دریافت کننده ارسال می کند.

نظارت، ارزیابیو کنترل ارتباطات یکپارچه بازاریابی

شکل ۲۲-۲- مدل برنامه ریزی ارتباطات یکپارچه بازاریابی (بلچ،۲۰۰۴)
به منظور درک آن‌چه که اهداف بازاریابی و ارتباط‌های بازاریابی را تحت تأثیر قرار می‌دهد، نیازمند برگشت به عقب و بررسی برنامه بازاریابی هستیم.
بررسی و ممیزی ترویج، اطلاعاتی درباره‌ی سطوح موجود آگاهی مشتریان، فروش، نگرش‌های مشتریان نسبت به شرکت و محصول، فراهم می‌آورد. در این مرحله استراتژی بازاریابی که عبارت است از این که کدام بخش از بازار مورد هدف قرار گرفته، چه موضعی لازم است و چه کسانی در واحد تصمیم‌گیری^[۷۶] به عنوان مخاطب برنامه در نظر گرفته می‌شوند، باید مورد توجه قرار گیرد.
بخش‌های بازاریابی و ارتباط‌های بازایابی (و عملیات آن‌ها) مقدار ثابتی از پول به عبارت دیگر بودجه را برای دوره زمانی ثابت تخصیص می‌دهند. روش‌های مختلفی همچون روش درصد فروش، روش هدف و کار، روش بازده سرمایه‌گذاری^[۷۷]، روش بودجه‌بندی مبتنی بر برابری رقبا، روش قابل تحمل، روش بودجه سال قبل به اضافه درصدی بیشتر، برای تدوین بودجه برنامه ترویج وجود دارد.

اهداف در ارتباط با آگاهی، نگرش و اقدام خریداران، باید به روشنی تعیین شوند.
استراتژی ترویج، تعادل مورد نظر در استفاده از ابزارهای ارتباطات بازاریابی را تشریح می کند.
معمولاً اکثر برنامه‌های ارتباط‌های بازاریابی از آمیخته‌های ابزارهای ارتباط‌های بازاریابی استفاده می‌کنند. به دلیل این که هر ابزاری دارای قوت‌های ارتباطاتی و ترغیبی متفاوت می‌باشد.
استراتژی‌های رسانه و پیام وابستگی متقابل دارند. به همین خاطر استراتژی رسانه بایستی هم‌زمان با استراتژی پیام تدوین گردد.
اثربخشی عملیات بر اساس میزان حصول اهداف ارزیابی می‌شود و استراتژی‌های تبلیغاتی بر این اساس کنترل و تنظیم می‌شوند (بلچ^[۷۸]، ۲۰۰۴).
۷-۲- زمینه پژوهش
تحقیق مشابهی با عنوان تحقیق مذکور یافت نشد ولی شماری از تحقیقات مرتبط به شرح زیر می‌باشند:
تدوین استراتژی مناسب بازاریابی در بانک صادرات یزد، محمدحسین رشیدی عزآبادی، پایان‌نامه کارشناسی ارشد، ۱۳۸۳٫هدف این تحقیق بررسی الگوهای استراتژی بازاریابی و انتخاب و تدوین استراتژی مناسب در بانک صادرات یزد به منظور دست‌یابی به جایگاه مناسب و امکان جذب سهم بیشتری از بازار که بقا سازمان به آن وابسته است می‌باشد. در این تحقیق سه مدل برنامه‌ریزی استراتژیک بازاریابی که عبارتند از:
الگوی اول- ویلیام جی استنتون
الگوی دوم- ویلیام ام پراید و او سی فرل.
الگوی سوم- مدل استراتژی بازاریابی ارائه شده توسط دکتر منوچهر فرهنگ.
مورد بررسی و مطالعه قرار گرفته و مدل دکتر فرهنگ انتخاب شده است (شکل ۲۳-۲).

استراتژی بازایابی

رفتار مصرف کننده

تقسیم بندی بازار

انتخاب بازار هدف

سهم بازار

تجزیه و تحلیل فاصله

همچنین  آنها را می توان از لحاظ زمانی به مجالس دائمی و غیردائمی تقسیم نمود.گرایش دموکراتیک بر این است که مجالس قانونگذاری انتخابی و کوتاه مدت باشد تا با تجدید انتخاب ادواری اعضاء این مجالس پیوند  آنها با شهروندان حفظ شود، حال آنکه گرایش غیر دموکراتیک و احزاب محافظه کار، خواهان مجالس انتصابی و بلند مدت هستند  و از تحولات و دگرگونی ها دوری مي‌جویند.
در مورد مجالس  قانونگذاری آنچه که حائز اهمیت است تعداد آنهاست. گروهی طرفدار شیوه یک مجلس  و گروهی دیگر طرفدار شیوه دو مجلسي  هستند و هر کدام برای اثبات  عقیده خود دلایلی  می آورند. چون فلسفه  وجود مجلس دوم در کشور ها متفاوت است اینک در زیر جداگانه به شرح آنها می پردازیم:

بند اول: فلسفه وجودی مجلس  دوم در کشور های بسیط
در نظام دو مجلسی مسئله اساسی این است که سازمان وترکیب دو مجلس به گونه ای باشد که دو مجلس عین هم نباشند تا هر کدام نقش خاص در امر قانونگذاری و امر نظارت حکومت و استمرار آن را داشته باشند. متخصصان علوم سیاسی وجود دو مجلس را از لحاظ جلوگیری از افراط وتند روی های مجلس اول که معمولاً از عناصر جوانتر تشکیل می شود لازم میدانند و آن را برای تثبیت رژیم مفید ارزیابی می کنند، لذا دلایل طرفداران نظام یک مجلسی را می توان در موارد  ذیل خلاصه نمود:^[160]

1. 1. سیستم دو مجلسی تصویب قوانین را دچار کندی می­ کند؛زیرا وجود دو مجلس ایجاب می کند لوایح  قانونی تا زمانی که در دو مجلس به تصویب نرسیده اند بین آنها رد وبدل شود که این امر سبب کندی قانونگذاری می شود .

1. 1. قوه قانونگذاری قابل تجزیه نیست ؛تجزیه این قوه به دو مجلس سبب می شود که بین آنها رقابت ایجاد شود و حاکمیت ملی ناتوان ومتزلزل گردد ^[161].

طرفداران شیوه دو مجلسی در پاسخ به دو دلیل فوق بیان میدارند :

1. 1. قانونگذاری مستلزم حزم و احتیاط، غور و تعمق است. باید در کشور دو مجلس وجود داشته باشد؛ بدین ترتیب که مجلس اول از عناصر جوان و پرتحرک و مجلس دوم از عناصر با تجربه، متفکر و اندیشمند تشکیل یابد تا در امر قانونگذاری حزم و احتیاط سالخوردگان با نیرو وتحرک جوانان آمیخته شود .

1. 1. وجود مجلس عالی در کشور عامل ثبات و تعادل در کشور و یکی از ارکان دموکراسی است؛ زیرا نظام یک مجلسی دو خطر بزرگ در بر دارد یکی این که مجلس واحد همواره این خطر را به دنبال دارد که بر کشور مسلط شود و خود کامگی در پیش گیرد. خطر دوم احتمال بروز اختلاف بین مجلس واحد و قوه مجریه است. چنان چه در کشور دو مجلس وجود داشته باشد در صورت بروز اختلاف بین قوه مجریه و یکی از مجالس مجلس دیگر میتواند بین انها میانجی و وساطت کند و از بالا گرفتن اختلاف بین انها مانع شود.^[162]

در پایان خاطر نشان میسازد شیوه دو مجلسی هواداران بیشتری دارد و در اکثر کشورها قوه قانونگذاری مرکب از دو مجلس می باشد.
بند دوم: فلسفه وجودی مجلس دوم در کشورهای فدرال
فلسه وجودی مجلس دوم در این کشورها ناشی از دوگانگی ساختار سیاست دولت فدرال است؛ چون هدف فدرالیسم ایجاد وحدت بین کشورهای عضو ودرعین حال حفظ ویژگی های هر یک ازآنهاست به همین جهت سازمان دولت فدرال متشکل از دوسازمان است: حکومت مرکزی(قوه مجریه فدرال) وحکومت محلی (قوه مجریه کشورهای عضو) که طبق قانون اساسی فدرال، اقتدارات حکومتی بین آنها توضیع شده است. به همین ترتیب پارلمان مرکزی دولت فدرال نیز متشکل از دو مجلس است: مجلس اول منعکس کننده تنوع و ویژگی های کشورهای عضو است، هر کشور عضو به نسبت جمعیت خود در این مجلس نماینده دارد. مجلس دوم (سنا) مظهر وحدت کشور های عضو است. در این مجلس هر کشور عضو صرف نظر از جمعیت و موقعیت خود به طور برابر دارای نمایندگانی میباشد؛ به طور مثال در ایالات متحده امریکا پارلمان این کشور(کنگره) دارای دو مجلس(نمایندگان وسنا)است. مجلس اول به وسیله همه مردم ایالات به نسبت جمعیت آنها انتخاب میشوند، مجلس دوم بدون توجه به جمعیت هر ایالت از قرار دو سناتور از هر ایالت انتخاب می شود ^[163].
هر دو مجلس از لحاظ اختیار قانونگذاری دارای حقوق مساوی هستند، جز اینکه نظارت بر سیاست خارجی و دفاع از فدراسیون و روابط و مناسبات بین اعضاء و رفع اختلافات احتمالی با مجلس دوم است .
بند سوم: سازمان داخلی مجالس مقننه

1. 1. اصول تشکیلاتی:

سازمان داخلی مجالس مقننه مبتنی بر یک سلسله اصولی است که هم در نظام یک مجلسی و هم در نظام دو مجلسی وجود دارد.اصول مزبور بدین قرار است:
الف- استقلال مجالس در برابر قوه مجریه:
تصویب آیین نامه داخلی مجالس، تعیین اعضاء هیأت رئیسه پارلمان، تعیین دستور جلسات اصولاً در دست مجالس قانونگذاری است و دولت در این امور حق دخالت ندارد. همچنین برای اینکه دولت نتواند نماینده مجلس را تطمیع و تحت نفوذ قرار دهد ارجاع شغل اداری ودولتی به نماینده مجلس با حفظ سِمت نمایندگی کلاً منع گردیده است. (اصل 141ق.ا.ج.ا.ا)
ب- مصونیت پارلمانی:
برای اینکه قوه مجریه و قضائیه نتوانند نمایندگان مجلس را تحت تأثیر و نفوذ قرار دهند و امنیت شغلی و استقلال نظر را از آنان سلب کنند،لازم است نمایندگان مجالس از مصونیت پارلمانی برخوردار باشند و آن شامل دو اصل است: ^[164]

1. 1. عدم مسئولیت :به موجب اصل عدم مسئولیت که در قانون اساسی کشورهای پیشرفته پذیرفته شده است، نمایندگان مجالس میتوانند آزادانه وظایف نمایندگی خود را انجام دهند.

دولت حق ندارد نمایندگان را به علت سخنرانی ها، اظهارنظرها و آراء پارلمانی آنها مورد تعقیب قرار دهد. مطابق اصل 86 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران«نمایندگان مجلس در مقام ایفای وظایف نمایندگی در اظهار نظر و رأی خود کاملاً آزادند و نمی توان آنها را به سبب نظراتی که در مجلس اظهار کرده اند یا آرایی که در مقام ایفای وظایف نمایندگی خود داده اند ، تعقیب یا توقیف کرد».^[165]

1. 1. عدم تعرض: برای اینکه دولت نتواند نمایندگان مخالف خود را مورد تعقیب و تعرض خودسرانه قرار دهد و آنها را از شرکت در جلسات پارلمان و انجام وظایف نمایندگانی باز دارد، نمایندگان پارلمان از اصل عدم تعرض برخوردارند.

به موجب این اصل نمایندگان مجالس را نمیتوان به مناسبت ارتکاب جرایم  وجبحه های برگ مورد تعقیب قرار دارد  مگرآنکه قبلاًمجلس مصونیت پارلمانی نماینه مرتکب جرم  را لغو کند  و او را ببرای محاکمه در اختیار مقامات

۱۱

روابط عمومی و امور بین­الملل

۰.۰۸۴

۱۲

محاسبه شاخص برنامه­ ها و سیاست­های کلان

۰.۰۲۷

۱۳

محاسبه شاخص قیمت­ها

۰.۰۴۵

۱۴

سرشماری عمومی نفوس و مسکن

۰.۰۸۶

جدول نشان می­دهد که در حالت مطلوب سهم فرایندهای پشتیبان از بودجه ۵۷.۳ درصد و سهم فرایندهای تحقق محصول ۴۳.۷ درصد خواهد بود. فرایند مدیریتی و بهبود بیشترین سهم را از بودجه مرکز دارد به عبارتی لازم است که بیشترین بخش اعتبارات صرف امور کلانی نظیر تدوین برنامه ملّی آمار و برنامه ­های عملیاتی و ارزیابی برنامه­ ها گردد. فرایند تدوین بودجه و امور مالی در اولویت چهارم بودجه­ای قرار دارد. قرار گرفتن بودجه در چنین اولویت بالایی می تواند گواهی بر این ادعا باشد که سیستم­ بودجه ­ریزی مرکز نقش قابل توجهی در تحقق موفقیت­آمیز فرایندها و محصولات مرکز دارد و نیاز به توجه زیادی دارد، که مصداق این توجه می ­تواند صرف هزینه و انرژی برای بهبود سیستم­ بودجه ­ریزی و عملیاتی کردن آن باشد.

فرایند روابط عمومی و امور بین­الملل نیز از اولویت بالایی برخوردار است که شاید در ابتدا انتظار چنین اولویت بالایی برای این فرایند وجود نداشته باشد اما از آن­جا که این فرایند طبق نقشه شناخت و ماتریس­های مقایسات زوجی نقش بسیار موثری در تحقق پیامدهای فراملّی دارد و بودجه عملیاتی نیز پیامدها را جهت تخصیص بودجه مورد توجه قرار می­دهد، لذا اولویت بودجه­ای بالایی به فرایند روابط عمومی و امور بین­الملل تعلق می­گیرد.
نکته قابل ذکر دیگر در مورد جدول فوق به فرایند محاسبه شاخص برنامه­ ها و سیاست­های کلان برمی­گردد که پایین ترین اولویت را در تخصیص بودجه دارد، این فرایند به تازگی در مرکز تعریف شده است، از نظر نیروی انسانی، افراد کمی نسبت به دیگر فرایندها، مستقیماً درگیر این فرایند هستند و بخش عظیمی از دانش مورد نیاز این فرایند تحت عنوان شناسنامه شاخص از دیگر دستگاه­های دولتی که متولی برنامه کلان معینی هستند، تامین می­ شود، لذا طبیعی به نظر می­رسد که پایین ترین اولویت را داشته باشد.
در مورد فرایند سرشماری عمومی نفوس و مسکن نیز لازم به ذکر است که این فرایند هر ۵ سال یک بار انجام می­ شود اما از آن جا که تدوین بودجه امری سالیانه است در مدل مسئله فرایند سرشماری به عنوان فرایندی در نظر گرفته شد که هر سال بیست درصد از بودجه مورد نیازش را دریافت می­دارد.
جدول ۵-۲ ورودی­ ها و اولویت­ آن­ها جهت تخصیص بودجه

شناسه

ورودی

اولویت

۱

دانش

۰.۱۳۸

۲

قوانین و برنامه­ ها

۰.۱۰۲

۳

استانداردها

۰.۰۵

۴

(2-3)
و اگر مقدار يک براي آن منظور شود، رابطه (2-2) تبديل خواهد شد به :
(2-4)
b₂= پاسخ و واکنش سود به بازده مثبت را اندازه­گيري مي­کند
b₂+b₃ = پاسخ و واکنش سود به بازده منفي را اندازه­گيري مي­کند
محافظه­کاري يعني اينکه b₂+b₃>b₂يا به عبارت ديگر b₃>0باشد.
باسو، b₃ را پاسخ يا واکنش نامتقارن سود مي­نامد. ضرايب حاصل از اين مدل نشانگر ميانگين تفاوت در سرعت شناسايي سودها در برابر زيان­ها هستند. براي محاسبه­ ضرايب اين مدل در بازه­زماني 1963 تا1990 به سه شکل تخمين زده شده­است: براي مجموع مشاهدات (سال شرکت­ها)، براي هر سال و براي هر شرکت. باسو (1997) نشان داد که در هريک از تخمين­هاي فوق، b₃ به صورت معني­داري مثبت و نشانگر وجود محافظه­کاري است. پس از باسو (1997)، ديگر پژوهشگران نيز از اين مدل استفاده کردند. به رغم کاربرد گسترده­ مدل باسو، انتقاداتي بر مدل او وارد شده است که در ادامه به مرور آنها مي­پردازيم. رويچودهاري و واتز (2007)، معتقدند که به کارگيري سودها و بازده­هاي سالانه براي تخمين مدل باسو(1997) سبب مي­شود تا آثار پيوسته، مستمر و انباشته­ محافظه­کاري مغفول واقع شود و يک اندازه­گيري ناپيوسته از آن انجام گيرد. آنها پيشنهاد مي­کنند که براي حل اين مشکل، به جاي سود حسابداري از نسبت ارزش بازار خالص دارايي­هاي تفکيک­پذير به ارزش دفتري خالص دارايي­هاي تفکيک پذير استفاده شود. از آنجا که اين پيشنهاد در عمل قابل اجرا نيست، رويچودهاري و واتز (2007) به استفاده از نسبت ارزش بازار خالص دارايي­ها به ارزش دفتري آنها روي آوردند.
از منظر گريگوريو و اسکرات (2007) به ­کارگيري حسابداري تعهدي، زمينه را براي اعمال محافظه­کاري فراهم مي­آورد. براي مثال، کاربرد محافظه­کاري ايجاب مي­کند که براي موجودي کالا يا سرمايه­گذاري­ها، ذخيره و زيان کاهش ارزش شناسايي شود. هر چند شناسايي اين گونه زيان­ها و ذخاير مرتبط با آنها سبب کاهش سود حسابداري مي­گردد، اما تأثيري بر جريان­هاي نقدي ندارد. پس به صورت طبيعي اقلام و جريان­هاي نقدي نبايد از اعمال محافظه­کاري تأثير پذيرند. با اين توضيحات، منطقي است که فرض کنيم در صورت استفاده از جريان­هاي نقدي در مدل باسو (1997)، نبايد ضرايبي به بزرگي و معني­داري ضرايبي که در صورت استفاده از سود يا اقلام تعهدي حاصل مي­شوند، به دست آيد. گريگوريو و اسکرات (2007) با به­کارگيري جريان­هاي نقدي براي تخمين مدل باسو (1997) و مشاهده­ضرايب معني­دار، استدلال مي­کنند که ممکن است مدل باسو (1997) نشان دهنده­ وجود محافظه­کاري باشد، در حالي که واقعاً چنين نيست. بررسي آنها نشان مي­دهد که اين امر ممکن است به خاطر تأثير بازده­هاي کوچک و نزديک به صفر باشد. به همين دليل، آنها توصيه مي­کنند که در­صورت وجود چنين بازده­هايي، از آنها براي تخمين مدل باسو (1997) استفاده نشود.
پس از باسو (1997)، گيولي و هاين (2000) به بررسي سير تاريخي محافظه­کاري پرداختند تا بدين سؤال پاسخ دهند که آيا گزارشگري مالي، محافظه ­کارانه­تر شده است يا نه؟ آنها يک دوره­50 ساله، يعني فاصله­ زماني سال­هاي 1950 تا 2000 ميلادي را بررسي نموده و با به کارگيري چند معيار براي اندازه­گيري و سنجش محافظه­کاري، دريافتند که در طول نيم­قرن، گزارش­هاي مالي به شدت متأثر از محافظه­کاري بوده ­اند. گيولي و هاين (2000) با تکيه بر يک تعريف خاص، اقلام تعهدي غيرعملياتي (اختياري) را براي اندازه­گيري محافظه کاري به کار گرفتند. بنابر تعريف مذکور، محافظه­کاري زماني در شناسايي و گزارش رويدادهاي مالي اعمال مي­شود که نخست، مديريت با ابهام و نبود اطمينان مواجه بوده و ناگزير از انتخاب يک گزينه از بين دو يا چند گزينه باشد. و دوم، روشي انتخاب و اجرا شود که به کمترين مقدار ممکن براي سود انباشته بيانجامد. گيولي و هاين (2000) به اين دليل از اقلام تعهدي و اختياري (غيرعملياتي) استفاده مي­کنند که از يک سو حسابداري تعهدي مجرايي براي اعمال محافظه­کاري است و از ديگر سو، اعمال اختيار از جانب مديران در شرايط نبود اطمينان، زمينه­ پيدايش محافظه­کاري را فراهم مي­آورد. جمع اقلام تعهدي و اقلام تعهدي اختياري (غيرعملياتي) اين گونه محاسبه مي­شود:
(2-5) 
(2-6) 
(2-7) 
جمع اقلام تعهدي = ACC
سود خالص قبل از اقلام غيرمترقبه = NI
هزينه­هاي استهلاک = DEP
جريان نقدي عملياتي = CFO
اقلام تعهدي عملياتي = OACC
= حساب­هاي دريافتني AR
موجودي­هاي مواد و کالا = I
= پيش­پرداخت هزينه­ها PE
= حساب­هاي پرداختني AP
ماليات­هاي پرداختني =TP
اقلام تعهدي غيرعملياتي = NOACC
اقلام تعهدي غيرعملياتي، شامل مقاديري است که از برآوردها و قضاوت­هاي مديريت تأثير مي­پذيرند. براي مثال، مي­توان به ذخيره­ مطالبات مشکوک الوصول، افزايش هزينه­ها که ناشي از تغيير برآوردهاست، سود و زيان فروش دارايي­ها، زيان کاهش ارزش موجودي­ها و دارايي­هاي ثابت و اقلام انتقالي به دوره­هاي آينده اشاره کرد. يافته­هاي گيولي و هاين (2000) حاکي از آن بود که با گذشت هر سال، اقلام تعهدي غيرعملياتي نسبت به سال قبل به صورت معني­داري منفي­تر (کوچک­تر) شده ­اند. بر اين اساس، آنان نتيجه گرفتند که با گذشت زمان، محافظه­کاري بيشتر شده است. اين بدان معناست که در طول زمان، مديران روش­هايي را انتخاب کرده ­اند که به حداقل شدن سود انباشته منجر شده است. اين معيار، توسط پائيک و ديگران، (2007)^[74]، گيولي و ديگران، (2007)، و نيز باتاچاريا و ديگران، (2003)^[75] استفاده شده است.
يکي ديگر از شاخص­هاي معرفي شده توسط گيولي و هاين (2000)، چولگي منفي توزيع سود و
جريان­هاي نقدي است. آنان با توجه به اين که حسابداري تعهدي مجرايي براي اعمال محافظه­کاري فراهم مي­آورد، استدلال مي­کنند که توزيع سود به عنوان يک متغير تصادفي، بايد نسبت به توزيع جريان­هاي نقدي، چولگي بيشتري داشته­ باشد. آنها سود و جريان نقدي عملياتي هرسال را بر جمع داريي­ها تقسيم کرده و توزيع اين دو متغير تصادفي را براي شرکت­هاي مشخص در يک مقطع زماني و نيز براي يک شرکت در چند دوره زماني، بررسي کردند. بررسي آنها نشان داد که توزيع سود، چولگي منفي­تري نسبت به توزيع جريان­هاي نقدي دارد. دليل اين امر از منظر گيولي و هاين (2000)، آن است که سود حسابداري به انعکاس اخبار خوشايند و افزايش ارزش دارايي­ها نمي­پردازد، ولي زيان­ها، همچون زيان کاهش ارزش موجودي­ها، تأثيري بر وجه نقد حاصل از عمليات ندارد و همين امر سبب مي­شود تا توزيع سود حسابداري نسبت به توزيع جريان­هاي نقدي عملياتي، چولگي منفي­تري داشته باشد.
گيولي و هاين (2000) به پيروي از بيور و رايان، (2000)^[76]، از نسبت ارزش بازار به ارزش دفتري خالص داريي­ها نيز استفاده کردند. بيور و رايان (2000) بيان مي­دارند که غيرممکن است نسبت ارزش بازار به ارزش دفتري خالص دارايي­ها برابر يک باشد. از منظر آنان، اختلاف ارزش­هاي بازار و دفتري را مي­توان به دو بخش دائمي و موقت تقسيم کرد. هر دو بخش به نوعي از اعمال محافظه­کاري سرچشمه مي­گيرند. بخش دائمي، ناشي از اعمال رويه­هاي محافظه ­کارانه براي اندازه­گيري و شناخت اوليه­ اقلام در صورت­هاي مالي است. به سبب وجود اين رويه­هاي محافظه ­کارانه، ارزش­هاي دفتري همواره کمتر از ارزش­هاي بازار هستند. از جمله اين رويه­ها، مي­توان به شناسايي مخارج تحقيق و توسعه به عنوان هزينه و نه يک دارايي، اشاره کرد. در حالي که بازار به منافع آينده اين گونه مخارج ارزش­هايي را اختصاص مي­دهد، ترازنامه­ واحد تجاري به انعکاس آنها نمي­پردازد. بخش موقت نيز ناشي از برخوردهاي محافظه ­کارانه در دوره­هايي پس از شناخت اوليه اقلام دارايي و بدهي است. در دوره­هاي مزبور، با در دسترس قرار گرفتن اطلاعات جديد زيان­ها و کاهش ارزش­ها به سرعت شناسايي مي­شوند، ولي افزايش ارزش­ها منعکس نمي­شود. در واقع، شناسايي افزايش ارزش خالص دارايي­ها به آينده موکول مي­شود. بدين ترتيب و تا زماني که شواهد قابل اتکايي از افزايش ارزش خالص داريي­ها فراهم شود، ارزش دفتري خالص دارايي­ها از ارزش بازار آنها کمتر خواهد بود. با در دسترس قرار گرفتن شواهد مزبور و انعکاس افزايش ارزش در مبالغ دفتري، اختلاف بين ارزش­هاي بازار و ارزش­هاي دفتري به کمترين مقدار ممکن خواهد رسيد. بيور و رايان (2000) در ابتدا بخش­هاي موقت و دائمي را به ترتيب تأخير و سوگيري حسابداري ناميدند و سپس در سال 2005، دو اصطلاح محافظه­کاري شرطي و غيرشرطي را براي اشاره به بخش­هاي موقت و دائمي به کار گرفتند.
پائيک و همکاران (2007) در پژوهش­هاي خود معيار ديگري را براي بررسي وجود محافظه­کاري به کار مي­برند، آنان احتمال تکرار تغييرات مثبت سود براي چند دوره را بيشتر از احتمال تکرار تغييرات منفي سود براي چند دوره می دانند. زيرا به کارگيري رويه­هاي حسابداري محافظه ­کارانه، سبب مي­گردد تا شناسايي زيان­ها به سرعت و در دوره­­ جاري صورت گيرد، ولي شناسايي و انعکاس سودهاي احتمالي به تدريج و طي چند دوره انجام شود. باسو (1997) معتقد است که به موقع بودن و استمرار (پايداري)، دو جنبه­ متضاد در گزارشگري مالي هستند که بين آنها نوعي توازن وجود دارد. براي مثال، چنانچه تمام واقعيت­هاي موجود و همه جنبه­هاي يک رويداد در دوره جاري گزارش شوند، اطلاعات ارزشمند و مربوط ديگري براي گزارش در دوره­هاي آينده باقي نخواهد ماند. اين بدان معناست که بين به موقع بودن گزارشگري و گزارش مستمر يک قلم، رابطه عکس وجود دارد. از آنجا که محافظه­کاري را مي­توان گزارشگري به موقع و زود هنگام زيان­ها و کاهش­هاي رخ داده در سود دانست، مي­توان پيش­بيني کرد که گزارش کاهش در سود، استمرار نداشته باشد. از سوي ديگر، اگر محافظه­کاري را به معناي گزارشگري دير هنگام افزايش­هاي رخ داده در سود بدانيم، مي­توان پيش­بيني کرد که گزارش افزايش در سود، استمرار داشته باشد. براي آزمون اين پيش­بيني­ها، پژوهشگرانی چون باسو (1997) و پائيک و همکاران (2007) مدل زير را براي داد­ه­هاي 20 سال هر شرکت تخمين مي­زنند تا دريابند که آيا در طول زمان، شرکت رويه­هاي محافظه ­کارانه را در گزارش­گري مالي اعمال کرده است يا خير:
(2-8)
∆OI_t = تغيير در سودعملياتي سال t که برارزش بازار خالص داريي­ها در اول دوره تقسيم شده است.
OI_t-1 ∆ = تغيير در سود عملياتي سال 1- t که برارزش خالص دارايي­ها در اول دوره تقسيم شده است.
DOI_t-1 = متغير موهومي است که اگر تغيير در سود عملياتي سالt-1 مثبت بوده باشد، مقدار صفر و اگر منفي بوده باشد، مقدار يک را به خود مي­گيرد.
با توجه به توضيحات بالا، انتظار مي­رود که d_3t منفي باشد. زيرا محافظه­کاري به معناي شناسايي کل زيان در دوره­ جاري و از ديگر سو، شناسايي تدريجي سودهاي احتمالي است.
خان و واتز (2007) از ديگر پژوهشگرانی هستند که به ابداع روشي براي اندازه­گيري محافظه­کاري
پرداخته­اند. از منظر آنان، محافظه­کاري تابعي است از ميزان اهرم، نسبت ارزش بازار به ارزش دفتري خالص دارايي­ها و اندازه واحد تجاري. براي محاسبه ميزان محافظه­کاري اعمال شده در صورت­هاي مالي يک شرکت در يک سال خاص، آنها سه متغير پيش گفته را در فرمول (1997) جايگزين کرده و مدل مزبور را براي هر سال تخمين مي­زنند. سپس با کمک سه متغير مزبور و با بهره گرفتن از ضرايب حاصل از تخمين سالانه مدل، به محاسبه­ شاخصي کمّی براي محافظه­کاري مي­پردازند. مقادير بالاتر اين شاخص، نشان­گر سطوح بالاتر محافظه­کاري هستند. مدل­هاي استفاده شده توسط خان و واتز (2007)، به شرح ذيل مي­باشند.
(2-9)

خان و واتز (2007) ابتدا در معادله (2-9) به جاي  و  عباراتي برحسب اهرم، نسبت ارزش بازار به ارزش دفتري خالص دارايي­ها و اندازه­ واحد تجاري جايگزين کرده و سپس ضرايب (  ) را با تخمين معادله (2-9) براي داده­هاي سالانه بدست مي­آورند. آن­گاه با بهره گرفتن از داده­هاي همان سال واحد تجاري، به محاسبه معادله (2-9) مي­پردازند. خروجي معادله­ (2-9)، نشانگر سطح محافظه کاري واحد تجاري در سال t است (مهراني و همکاران،1388).
2-2-3- مبانی نظری کیفیت اقلام تعهدی
2-2-3-1- تعریف و اهمیت اقلام تعهدی
سیستم حسابداری تعهدی رویدادهای مالی را در زمان ایجاد و بدون توجه به زمان دریافت یا پرداخت وجه نقد مربوط، شناسایی می کند، درصورتیکه در یک سیستم حسابداری نقدی، ورود یا خروج وجه نقد ملاک شناسایی می باشد. بنابراین درشرایطی که زمان وقوع رویداد مالی با زمان ورود یا خروج وجه حاصل آن متفاوت است، همواره سیستم تعهدی فراهم کننده اطلاعاتی بیشتر جهت استفاده کنندگان از اطلاعات مالی است. این اطلاعات اضافی که اقلام تعهدی نامیده می شوند، نشانه­ای از رویدادهایی هستند که در آینده رخ خواهندداد، برای مثال، حسابهای دریافتنی نشانه­ای از ورود وجه نقد در آینده و حساب های پرداختنی نشانه خروج وجه نقد در آینده می باشند. به عبارت دیگر، حسابداری تعهدی به دلیل نحوه برخورد و افشای رویدادها، فراهم کننده اطلاعاتی است با ارزش غافلگیرکننده که با ارسال نشانه ها به استفاده کنندگان ازاین اطلاعات، امکان پیش بینی دقیق تری از وضعیت آینده و به ویژه پیش ­بینی جریان­های نقدی آینده را اعطامی نماید. اقلام تعهدی نشانه­هایی را جهت استفاده­کنندگان از صورت­های مالی ارسال می­ کنند که در سیستم نقدی نادیده گرفته می­ شود. این نشانه­ها ازیک سو تصویر صحیحی از وضعیت کنونی واحد تجاری ارائه می­ کنند و ازسوی دیگر به استفاده­کنندگان ازگزارش­ها این امکان را می­ دهند تا پیش بینی دقیق­تری از وضعیت آینده و به ویژه پیش بینی جریان­های نقدی آینده داشته باشند(میرزایی و مهرآذین، 1391).

2-2-3-2- علت به وجود آمدن حسابداری تعهدی
اگرچه هدف جديد گزارشگري مالي ارائه اطلاعات درمورد جريان­هاي نقدي آتي است كه در ارزيابي قيمت و تعيين ارزش ذاتي سهام مورد استفاده قرار­مي­گيرد، ولي اين بدان مفهوم نمي­باشد كه روش حسابداري نقدي بهتر از روش تعهدي، اين هدف را برآورده مي­سازد. هيأت استانداردهاي حسابداري دراين باره چنين مي­گويد: ” اطلاعات درباره سود شركت براساس حسابداري تعهدي، معمولاً توانايي فعلي و مداوم شركت را در كسب جريان­هاي نقدي، نسبت به اطلاعاتي كه به جنبه­هاي­مالي دريافت و پرداخت محدود مي­شود، بهترمشخص مي نمايد .” به عبارت ديگر، تاكيد اصلي گزارشگري مالي، ارائه اطلاعات درباره سود و اجزاي آن است.
هيأت استانداردهاي حسابداري مالي ماهيت و علت استفاده از حسابداري تعهدي را اينگونه بيان مي كند:
” حسابداري تعهدي از اقلام تعهدي، انتقالي و رويه­هاي تخصيص استفاده مي­كند و هدفش اين است كه درآمدها، هزينه­ها، سودها و زيان­ها را به يك دوره خاص مربوط كند تا بتواند انعكاس صحيحي از عملكرد موسسه در آن دوره داشته­باشد، به جاي آنكه صرفاً يك سري دريافت­ها و پرداخت­هاي نقدي را ليست نمايد. بنابراين شناسايي درآمدها، هزينه ها، سودها و زيان ها و افزايش وكاهش در دارايي­ها و بدهي­ها شامل تطابق درآمدها و هزينه­ها، تخصيص و استهلاك از لازمه­هاي وجودي استفاده ازحسابداري تعهدي براي اندازه­گيري عملكرد واحد تجاري هستند(هيأت استانداردهاي حسابداري، 1985).” حسابداري تعهدي تلاش مي­كند كه تاثيرات مالي معاملات، وقايع و شرايطي را كه داراي پيامدهاي نقدي هستند در دوره­هايي ثبت كند كه آن معاملات، وقايع و شرايط رخ داده­اند، نه در دوره­هايي كه وجه نقد مربوط به آنها توسط موسسه دريافت يا پرداخت شده است (هيأت استانداردهاي حسابداري، 1985). براساس دلايلي نظير موارد فوق ديچاو و اسكينر(2000 ) نتيجه­گيري مي نمايند كه هدف اصلي حسابداري تعهدي كمك به سرمايه گذاران در جهت ارزيابي عملكرد اقتصادي واحد تجاري در طول يك دوره خاص با استفاده ازيك سري اصول حسابداري پايه مانند شناسايي درآمد و تطابق هزينه است. مداركي وجود دارد كه به عنوان نتيجه فرآيند تعهدي، سودها اطلاعات بهتري درمورد عملكرد اقتصادي موسسه نسبت به جريان­هاي نقدي ارائه مي­كنند. بنابردلايل فوق الذكر، حسابداري تعهدي به عنوان مفيدترين وسيله براي ارائه وضعيت مالي و نتايج عمليات واحد تجاري شناخته شده و مورد استفاده قرار­مي گيرد (جمشیدی نوید، فتحعلی بیگلو، 1391).
2-2-3-2- تقسیم بندی اقلام تعهدی بر اساس عملکرد
اقلام تعهدی را بیشتر بدین صورت تعریف کرده ­اند که گویای تفاوت بین سود حسابداری و جزء نقدی آن است، به بیان دیگر، تفاوت میان زمان­بندی جریان­های نقدی و زمان بندی شناخت معاملات است(علی­آبادی و نوریفرد،1388). ولی تعریفی که با آن بتوان ماهیت اقلام تعهدی را توصیف کرد، این است که اقلام تعهدی به معنی اقلام ایجادشده ولی موعد نرسیده هستند (تیموری،1386). در شناسایی بعضی از اقلام تعهدی مانند حساب­های دریافتنی و پرداختنی، صرف توجه به قواعد و اصولی که مبتنی بر فرض تعهدی است ، کافی است. اما همیشه چنین نیست، گاهی اوقات برخورد ساختاری با رویدادهای مالی باعث گمراه کننده شدن اطلاعات مالی می­گردد. بنابراین ملاک شناسایی در این موارد محتوای اقتصادی آنان است، مانند استهلاک. از این رو با بررسی رویدادهای مالی، اقلام تعهدی را با توجه به عملکردشان به دو طبقه اقلام تعهدی ساختاری و معنایی تقسیم می­ کند.
2-2-3-2-1- اقلام تعهدی ساختاری
اقلام تعهدی ساختاری آن دسته از اقلام تعهدی هستند که روش­های اجرای فعلی حسابداری را تشریح می­ کنند و با ساختار فرایند گردآوری ارقام و اطلاعات در ارتباطند. این اقلام آن بخش از رویدادهای مالی را که به رغم به وقوع پیوستن چرخه دریافت یا پرداخت وجه حاصل از آنها ناتمام مانده است، گزارش می­ کنند. وظیفه این اقلام، گزارش بخشی از رویدادهای مالی است که در سیستم نقدی نادیده گرفته­شده­است. برای مثال، مبلغ بدهی مشتریان در فروش­های اعتباری (حساب­های دریافتنی) درسیستم حسابداری نقدی گزارش نمی­ شود واقلام تعهدی که این بخش گزارش نشده رویدادهای مالی تحت حسابداری نقدی را گزارش
می­ کنند، مربوط به اقلام تعهدی ساختاری هستند. دلیل این طبقه ­بندی این است که ساختارها به ارزش غافلگیرکننده اطلاعات مربوطند و اقلام تعهدی رویدادهای مالی گزارش نشده تحت سیستم حسابداری نقدی را گزارش می­ کنند که ارزش غافلگیر کننده نسبت به اقلام نقدی مرتبط دارند(میرزایی و مهرآذین1391).
2-2-3-2-2- اقلام تعهدی معنایی